Убыток от обесценения

Содержание

Отражаем на счетах бухгалтерского учета убыток от обесценения актива

Павлова С., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

С 1 января 2018 года (начиная с составления отчетности 2018 года) бюджетные учреждения в своей деятельности применяют положения ФСБУ «Обесценение актива». Приказами Минфина РФ от 31.03.2018 № 64н и 66н инструкции № 157н и 174н дополнены счетом 0 114 00 000 «Обесценение нефинансовых активов».

Трактовка понятия «обесценение актива»

Обесценение актива – это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), сопряженное со снижением ценности актива (п. 5 ФСБУ «Обесценение актива»).

Признаки обесценения актива выявляются субъектом учета в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (далее – тест на обесценение, признаки обесценения) (п. 6 ФСБУ «Обесценение актива»). Таким образом, по общему правилу впервые признаки обесценения активов будут определяться в учреждении при проведении инвентаризации, осуществляемой в целях составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2018 год. Однако орган исполнительной власти, выполняющий функции и полномочия учредителя (далее – учредитель), может попросить подведомственное учреждение провести оценку признаков обесценения актива и раньше, не дожидаясь наступления сроков составления годовых отчетных форм.

Классификация признаков обесценения актива

ФСБУ «Обесценение актива» устанавливает внешние и внутренние признаки обесценения актива.

К внешним признакам обесценения актива относятся (п. 7 ФСБУ «Обесценение актива»):

  • существенные (долгосрочные – более периода, за который осуществляется планирование деятельности субъекта учета) изменения в законодательстве РФ, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного года или произойдут в ближайшем будущем и которые неблагоприятно влияют (окажут влияние) на деятельность субъекта учета;

  • значительное снижение справедливой стоимости актива за отчетный год по сравнению со снижением справедливой стоимости актива в результате его эксплуатации и (или) устаревания (нормального физического и (или) морального износа);

  • отсутствие либо значительное снижение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом.

К внутренним признакам обесценения актива относятся (п. 8 ФСБУ «Обесценение актива»):

  • моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал;

  • существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые неблагоприятно повлияют на деятельность субъекта учета (например, консервация (простой) актива, принятие решения о прекращении или реструктуризации деятельности субъекта учета, в которой используется актив, принятие решения о выбытии актива ранее ожидаемого срока владения и (или) использования такого актива субъектом учета, принятие решения о существенном уменьшении срока полезного использования актива);

  • принятие решения о приостановлении создания объекта имущества на неопределенный срок;

  • значительное ухудшение финансовых (экономических) результатов использования актива либо появление данных, указывающих, что финансовые (экономические) результаты использования актива ухудшатся по сравнению с ожиданиями.

Алгоритм действий при определении размера обесценения актива

Итак, при проведении инвентаризации перед составлением годовой отчетности:

1. Комиссия устанавливает, имели ли место в отношении инвентаризируемых активов признаки их обесценения.

2. После обнаружения признаков обесценения актива и исходя из их влияния на стоимость актива комиссией принимается решение о необходимости определения справедливой стоимости такого актива (п. 10 ФСБУ «Обесценение актива»). Одновременно оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования (п. 13 ФСБУ «Обесценение актива»).

3. Определяется справедливая стоимость актива, корректируется срок полезного использования актива, в отношении которого были выявлены признаки обесценения.

4. Определяется убыток от обесценения актива. Для этого остаточная стоимость актива уменьшается на справедливую стоимость и на затраты по выбытию актива. Здесь же отметим, что убыток от обесценения актива признается как уменьшение остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату до его справедливой стоимости, определенной согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, но не более остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату.

5. Определенный расчетным путем убыток от обесценения актива признается в учете на годовую отчетную дату (п. 15 ФСБУ «Обесценение актива»). Установленная справедливая стоимость актива сопоставляется с остаточной стоимостью актива и уменьшается на объем затрат по выбытию такого актива (на затраты на демонтаж, предпродажную подготовку актива, затраты на юридические услуги и др.). Решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством РФ.

6. После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по активу корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки (п. 16.2 ФСБУ «Обесценение актива»).

Обратите внимание: в случае если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива субъектом учета принимается решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем проведение теста на обесценение такого актива не осуществляется (п. 14 ФСБУ «Обесценение актива»).

Отражение убытка от обесценения актива в учете

Для формирования в денежном выражении информации о начисленном убытке от обесценения основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов и хозяйственных операций, отражающих изменения убытка от обесценения, применяются следующие группы счетов:

  • 0 114 10 000 «Обесценение недвижимого имущества учреждения»;

  • 0 114 20 000 «Обесценение особо ценного движимого имущества учреждения»;

  • 0 114 30 000 «Обесценение иного движимого имущества учреждения»;

  • 0 114 60 000 «Обесценение непроизведенных активов».

Счета, используемые в учете при отражении убытка от обесценения актива, даны в п. 67.6 – 67.8 Инструкции № 174н. Приведем их ниже:

Дебет

Кредит

Начислены убытки от обесценения основных средств

0 401 20 274

0 114 00 000

Принят к учету убыток от обесценения нефинансовых активов при получении объектов основных средств:

в рамках передачи между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами)

0 304 04 000

0 114 00 000

в рамках безвозмездной передачи

0 401 10 189

0 114 00 000

в рамках внутреннего перемещения объекта учета при его отнесении (исключении) к (из) категории особо ценного движимого имущества

0 401 10 172
0 114 00 000

0 114 00 000
0 401 10 172

Списана сумма убытков от обесценения нефинансовых активов при выбытии объекта:

вследствие передачи объекта в рамках расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами) (операция оформляется извещением (ф. 0504805))

0 114 00 000

0 304 04 000

вследствие передачи объекта органу власти, государственному (муниципальному) учреждению (операция совершается на основании извещения (ф. 0504805))

0 114 00 000

0 401 20 241

вследствие реализации (продажи) объекта, безвозмездной его передачи, а также выбытия объекта на основании принятого решения об их списании, при передаче объектов основных средств в неоперационную (финансовую) аренду

0 114 00 000

0 101 00 000

В случае выбытия объекта операции, отражающие убыток от его обесценения, также подлежат списанию посредством совершения бухгалтерской записи по дебету счета 0 114 00 000 в корреспонденции с кредитом счета 0 101 00 000. Такая корреспонденция счетов включена в п. 12 Инструкции № 174н в операции, отражающие выбытие актива по следующим основаниям:

  • выбытие помимо воли учреждения (при выявленных недостачах, хищениях, фактах уничтожения основных средств при террористических актах);

  • уничтожение, разрушение, приведение объекта в негодность вследствие стихийных бедствий (иных бедствий, природного явления, катастрофы);

  • продажа;

  • выбытие части объекта;

  • выбытие объекта по иным основаниям, а также при принятии решения о прекращении эксплуатации объекта учета, в том числе по причине физического, морального износа.

Здесь же отметим, что при отражении операций по разукомплектации объекта основного средства, являющегося единицей инвентарного учета, на счетах бухгалтерского учета также отражаются операции по обесценению актива:

Дебет

Кредит

Уменьшена первоначальная (балансовая) стоимость в результате совершения операции по разукомплектации объекта

0 401 10 172

0 101 00 000

Уменьшена сумма начисленной амортизации на объект, подвергнувшийся разукомплектации

0 104 00 000

0 401 10 172

Уменьшен размер обесценения актива

0 114 00 000

0 401 10 172

Приняты к учету новые объекты, полученные в результате разукомплектации:

принят к учету объект

0 101 00 000

0 401 10 172

отражена сумма начисленной на объект амортизации

0 401 10 172

0 104 00 000

отражен размер обесценения актива

0 401 10 172

0 114 00 000

Пример 1.

В ходе инвентаризации перед составлением годовой отчетности комиссией было выявлено ухудшение экономических результатов от использования оборудования. Комиссия установила, что это связано с устареванием оборудования. Обозначенный факт является признаком обесценения актива. Используя метод рыночных цен, комиссия установила, что справедливая стоимость объекта равна 265 000 руб. Балансовая стоимость оборудования – 870 000 руб. Остаточная стоимость оборудования – 348 000 руб. Сумма начисленной на него амортизации – 522 000 руб. Поскольку справедливая стоимость меньше остаточной стоимости (предположим, что затраты на выбытие актива учреждение нести не будет), в данной ситуации имеется убыток от обесценения актива – 83 000 руб. Учет оборудования производится по коду вида деятельности 4.

На счетах бухгалтерского учета убыток от обесценения актива отразится так:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Начислены убытки от обесценения основных средств

4 401 20 274

4 114 34 412

83 000

Пример 2.

Продолжим условия примера 2. Спустя 6 месяцев оборудование вышло из строя, и в учреждении было принято решение о его выбытии. Списание оборудования по причине невозможности дальнейшей эксплуатации было согласовано с учредителем. На момент списания в учете имеются следующие данные:

– балансовая стоимость оборудования – 870 000 руб.;

– сумма начисленной на объект амортизации – 609 000 руб.;

– остаточная стоимость – 261 000 руб.;

– ущерб от обесценения актива – 83 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета операции по выбытию объекта отразятся так:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Списана остаточная стоимость выбываемого объекта

4 401 10 172

4 101 34 410

178 000

Списана сумма начисленной на объект амортизации

4 104 34 410

4 101 34 410

609 000

Списан убыток от обесценения актива

4 114 34 412

4 101 34 410

83 000

Здесь же отметим: ФСБУ «Обесценение актива» установлено, что в определенных случаях можно восстановить убыток от обесценения актива. Так, п. 18 данного стандарта гласит: восстановление убытка от обесценения актива осуществляется субъектом учета в случае выявления признаков, указывающих на то, что убыток от обесценения актива, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился (далее – признаки снижения убытка от обесценения актива). Выделяют внешние и внутренние признаки снижения убытка от обесценения актива.

К внешним признакам снижения убытка от обесценения актива (в том числе до нуля) относятся (п. 19 ФСБУ «Обесценение актива»):

  • существенные долгосрочные изменения в законодательстве РФ, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного периода или произойдут в ближайшем будущем и которые благоприятно оказывают влияние на деятельность субъекта учета;

  • значительное увеличение справедливой стоимости актива за отчетный период;

  • восстановление либо значительное увеличение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом.

К внутренним признакам снижения убытка от обесценения (в том числе до нуля) активов относятся (п. 20 ФСБУ «Обесценение актива»):

  • появление данных о том, что эксплуатационные характеристики актива стали или станут значительно лучше, чем ожидалось;

  • существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые благоприятно повлияют на деятельность субъекта учета;

  • принятие решения о возобновлении создания актива или доведения его до состояния, пригодного для использования;

  • появление данных, показывающих, что финансовые (экономические) результаты владения (использования) актива значительно улучшились или улучшатся по сравнению с ожиданиями;

  • существенное снижение затрат на приобретение, эксплуатацию или обслуживание актива по сравнению с теми, что были первоначально запланированы.

Инструкция № 174н не содержит бухгалтерскую запись, отражающую снижение убытка от обесценения актива. Полагаем, что такая операция будет отражаться по дебету счета 0 401 20 274 и кредиту счета 0 114 00 000 методом «красное сторно».

* * *

В завершение отметим:

1. Снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), связанное со снижением ценности актива, называется обесценением актива.

2. По общему правилу впервые признаки обесценения активов будут определяться в учреждении при проведении инвентаризации в целях составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2018 год.

3. Уменьшение остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату до его справедливой стоимости, установленной согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, но не более остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату признается убытком от обесценения актива и подлежит отражению в учете.

4. Убыток от обесценения актива отражается с помощью счета 0 114 00 000 «Обесценение нефинансовых активов».

5. Операции по счету 0 114 000 000 прописаны в п. 67.7 – 67.8 Инструкции № 174н.

Обзор федерального стандарта «Обесценение активов»

01.05.2017 Федеральные стандарты № 5 май 2017 Версия для печати

В конце 2016 года на сайте Минфина России был опубликован приказ от 31 декабря 2016 г. № 259н «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Обесценение активов» (далее — Стандарт). Приказ вводит совершенно новый случай изменения балансовой стоимости принятых к учету нефинансовых активов — при их обесценении. Правила обесценения, определенные этим приказом, вступают в силу с 1 января 2018 года и обязательны к применению всеми учреждениями, ведущими бюджетный учет.

В соответствии со Стандартом обесценение актива это снижение его стоимости, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), связанное со снижением ценности актива для субъекта учета. Таким образом, Стандарт предполагает сравнение остаточной стоимости нефинансового актива (балансовой за вычетом амортизации) с его текущей (справедливой) стоимостью.

Обратите внимание: в соответствии с пунктом 3 приказа Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 259н Стандарт не применяется в отношении запасов и финансовых активов.

При применении Стандарта возможно выявление убытка от обесценения актива, которое является превышением остаточной стоимости актива над его справедливой стоимостью (за вычетом затрат на выбытие актива). Как мы помним из обзора федерального стандарта «Основные средства», существует два способа определения справедливой стоимости:

  • метод рыночных цен;
  • метод амортизированной стоимости замещения.

Следовательно, методика определения убытка от обесценения, а также его сумма будут зависеть от выбранного учреждением способа определения справедливой стоимости.

Перед применением Стандарта необходимо определить категорию актива, к которому впоследствии будет применяться проверка на обесценение. Стандарт выделяет три категории:

1. Активы, генерирующие денежные потоки (далее — Активы ГДП), — активы, целью владения которыми является получение экономических выгод (доходов) в форме денежных средств или их эквивалентов независимо от факта получения такого дохода.

2. Активы, не генерирующие денежные потоки (далее — Активы нГДП), — активы, от которых ожидаются поступления полезного потенциала и целью владения которыми не является получение денежных потоков.

3. Единица, генерирующая денежные потоки (далее — Единица ГДП), — это наименьшая идентифицируемая группа активов, пригодных для получения положительных денежных потоков. Группа активов идентифицируется как Единица ГДП, если из общего денежного потока, полученного в рамках деятельности субъекта учета, можно обособить денежный поток, возникающий в результате использования этой группы активов.

При выделении Единицы ГДП применяется два допущения:

1. Под «группой активов» понимается совокупность активов, сходных по сути или функциям, выполняемым в деятельности субъекта учета, информация о которой раскрывается в бухгалтерской отчетности одной статьей.

2. В ее состав могут входить как Активы не ГДП, от самостоятельного использования которых ожидаются поступления полезного потенциала и целью владения которыми не является получение денежных потоков, так и Активы ГДП.

В процессе их использования активы могут быть реклассифицированы. Реклассификация активов из категории Активов ГДП в категорию Активов нГДП и наоборот происходит только в случае изменения цели владения (использования) актива. Реклассификация активов не инициирует процедуру обесценения актива или восстановления убытка от обесценения активом.

Что касается Единицы ГДП, ее определение должно проводиться последовательно из периода в период для одних и тех же активов, за исключением случаев, когда изменение такого порядка оправданно.

Признаки обесценения актива

Стандарт предполагает проведение теста на обесценение, по результатам которого принимается решение об уменьшении балансовой стоимости актива (до его справедливой стоимости) и признании убытка от обесценения. В соответствии с пунктом 4 Стандарта выявление признаков обесценения актива осуществляется в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Следовательно, тест на обесценение активов учреждениям придется проводить ежегодно — в составе годовой инвентаризации. Такой тест проводится:

  • индивидуально для каждого Актива нГДП;
  • индивидуально для каждого Актива ГДП;
  • для каждой отдельной Единицы ГДП.

Стандарт выделяет две группы признаков, свидетельствующих об обесценении актива: внутренние и внешние. Их можно проиллюстрировать таблицей 1.

Таблица 1

Внешние признаки обесценения актива (п. 5 Стандарта)

Внутренние признаки обесценения актива
(п. 6 Стандарта)

Существенные долгосрочные изменения в законодательстве, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного года или произойдут в ближайшем будущем и которые неблагоприятно влияют (окажут влияние) на деятельность субъекта учета.

Значительное снижение справедливой стоимости актива за отчетный год по сравнению со снижением справедливой стоимости актива в результате его эксплуатации и (или) устаревания (нормального физического и (или) морального износа).

Отсутствие либо значительное снижение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом

Моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал.

Существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые неблагоприятно повлияют на деятельность субъекта учета.

Принятие решения о приостановлении создания объекта имущества на неопределенный срок.

Значительное ухудшение финансовых (экономических) результатов использования актива либо появление данных, указывающих, что финансовые (экономические) результаты использования актива ухудшатся по сравнению с ожиданиями.

Резкое увеличение расходов субъекта учета на эксплуатацию или обслуживание актива по сравнению с тем, что было первоначально запланировано

Примерами внутренних признаков обесценения актива могут быть:

  • принятие решение о консервации актива (на период временного неиспользования);
  • сокращение срока полезного использования актива, объема производства, обеспечиваемого активом, по сравнению с тем, что предполагалось первоначально;
  • снижение запланированных результатов движения денежных средств либо значительное увеличение запланированных убытков, возникающих от использования данного актива (для Активов ГДП).

В случае выявления одного или нескольких перечисленных признаков обесценения актива комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов (далее — Комиссия) принимает решение о необходимости определения справедливой стоимости актива с учетом существенности выявленных признаков. Если принято такое решение, справедливая стоимость определяется:

  • индивидуально для каждого Актива нГДП;
  • индивидуально для каждого Актива ГДП;
  • в целом для Единицы ГДП (при этом в отношении Актива ГДП, входящего в состав Единицы, справедливая стоимость, за вычетом затрат на его выбытие, определяется индивидуально).

Определенная Комиссией справедливая стоимость сравнивается с остаточной стоимостью актива за вычетом затрат на выбытие такого актива. Если справедливая стоимость оказывается меньше, Комиссией принимается решение о признании убытка от обесценения актива.

Обратите внимание, что в соответствии с пунктом 13 Стандарта решение о признании убытка от обесценения актива принимается уполномоченными лицами субъекта учета в порядке, аналогичном порядку списания государственного (муниципального) имущества. Таким образом, при принятии решения учреждениям следует руководствоваться статьей 298 Гражданского кодекса, согласно которой:

  • бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества, а также недвижимым имуществом;
  • автономное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным автономным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества;
  • казенное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом без согласия собственника имущества.

Убыток от обесценения актива признается как уменьшение остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату до его справедливой стоимости (за вычетом затрат на выбытие актива). При этом такое уменьшение не может быть больше величины остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату. Если расчетная сумма убытка от обесценения актива больше его остаточной стоимости на годовую отчетную дату, то остаточная стоимость такого актива уменьшается до нуля.

Убыток от обесценения актива единовременно признается в составе расходов отчетного периода. Сумма ранее начисленной амортизации актива не корректируется.

Внимание!

В соответствии с пунктом 11 Стандарта одновременно с решением об определении справедливой стоимости комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов оценивает необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования.

После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по активу корректируется таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования.

Особенности признания убытка от обесценения Единицы ГДП

Порядок проведения теста на обесценение для Единицы ГДП немного отличается.

Если в состав Единицы ГДП входят активы нГДП, то тест на их обесценение проводится до проведения теста на обесценение всей Единицы ГДП. После проведения теста на обесценение Активов нГДП, входящих в состав Единицы ГДП, их остаточная стоимость включается в остаточную стоимость Единицы ГДП, в отношении которой проводится тест на обесценение. В дальнейшем в отношении Активов нГДП, входящих в состав Единицы ГДП, признание убытка от обесценения Единицы ГДП не производится.

Убыток от обесценения Единицы ГДП распределяется пропорционально остаточной стоимости активов, входящих в Единицу ГДП. При распределении убытка от обесценения Единицы ГДП остаточная стоимость актива, входящего в состав Единицы ГДП, уменьшается до его справедливой стоимости, за вычетом затрат на выбытие, если таковая определена комиссией, в ином случае — до нуля.

Если стоимость Единицы ГДП не уменьшилась, то для Активов в ЕГДП, генерирующих денежные потоки, убыток от обесценения не признается.

Снижение убытка от обесценения актива

Одновременно с тестом на обесценение актива при проведении инвентаризации проводится тест на снижение убытка от обесценения актива (по которому раньше уже был признан такой убыток). Признаки такого снижения также подразделяются на внешние и внутренние (см. таблицу 2).

Таблица 2

Внешние признаки снижения убытка от обесценения актива (п. 17 Стандарта)

Внутренние признаки снижения убытка от обесценения актива
(п. 18 Стандарта)

Существенные долгосрочные изменения в законодательстве, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного периода или произойдут в ближайшем будущем и которые оказывают благоприятное влияние на деятельность субъекта учета.

Значительное увеличение справедливой стоимости актива за отчетный период.

Восстановление либо значительное увеличение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом

Появление данных о том, что эксплуатационные характеристики актива стали или станут значительно лучше, чем ожидалось.

Существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые благоприятно повлияют на деятельность субъекта учета.

Принятие решения о возобновлении создания актива или доведения его до состояния, пригодного для использования.

Появление данных, показывающих, что финансовые (экономические) результаты владения (использования) актива значительно улучшились или улучшатся по сравнению с ожиданиями.

Существенное снижение затрат на приобретение, эксплуатацию или обслуживание актива по сравнению с теми, что были первоначально запланированы

В случае выявления одного или нескольких перечисленных признаков Комиссия принимает решение об определении справедливой стоимости актива.

Восстановление убытка от обесценения актива отражается в составе доходов текущего финансового года, стоимость актива увеличивается до его справедливой стоимости, но в пределах суммы, по которой актив учитывался бы в случае отсутствия обесценения актива за вычетом амортизации.

Внимание!

Увеличение остаточной стоимости актива сверх первоначальной стоимости актива за вычетом амортизации является переоценкой и не регулируется стандартом «Обесценение активов».

После восстановления убытка от обесценения норма амортизации по активу должна корректироваться, чтобы измененная остаточная стоимость актива списывалась равномерно в течение оставшегося срока его полезного использования.

Если по каким-то причинам сумма убытка от обесценения актива не может быть восстановлена (например, в связи с применением правил иных федеральных стандартов), Комиссия принимает решение о корректировке оставшегося срока полезного использования такого актива.

Особенности восстановления убытка от обесценения Единицы ГДП

Порядок восстановления убытка от обесценения Единицы ГДП также несколько отличается.

Восстанавливаемая сумма убытка от обесценения актива в отношении Единицы ГДП подлежит распределению на активы, включаемые в ее состав, пропорционально значениям остаточной стоимости этих активов. При этом восстановление убытка на Актив нГДП, входящий в состав Единицы ГДП, не допускается.

При распределении восстановленной суммы убытка остаточная стоимость отдельных активов не должна увеличиваться сверх справедливой стоимости (или остаточной стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предшествующие периоды в отношении актива не признавался убыток от обесценения актива). В случае если такая ситуация возникает, величина рассчитанной таким образом суммы восстановления убытка от обесценения актива должна распределяться на пропорциональной основе на другие активы в составе Единицы ГДП.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

По каждой группе активов подлежит раскрытию следующая информация (при этом в отношении Единицы ГДП раскрытие информации осуществляется обособленно):

  • суммы убытка от обесценения активов, признанные в течение периода в составе расходов, и статьи отчетности, в которые включены эти убытки;
  • суммы восстановленного убытка от обесценения активов, признанные в течение периода в составе доходов, и статьи отчетности, по которым эти убытки от обесценения активов были восстановлены.

По каждой существенной сумме убытка от обесценения актива, признанного или восстановленного в течение периода, субъект учета раскрывает следующую информацию:

  • события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от обесценения актива;
  • сумма признанного или восстановленного убытка от обесценения актива;
  • сегмент, к которому относится актив, если предоставляется информация по сегментам (в соответствии с применяемым Федеральным стандартом);
  • методы, использованные для определения справедливой стоимости при проведении теста на обесценение.

Как мы уже говорили, рассматриваемый документ вступает в силу при ведении бухгалтерского учета с 1 января 2018 года (п. 33 Стандарта). Таким образом, впервые учреждения будут применять положения настоящего Стандарта при проведении инвентаризации перед годовой отчетностью за 2018 год.

На момент сдачи номера приказ находился на регистрации в Минюсте России.

См. журнал «Бюджетный учет» № 3/2017. С. 58–64; № 4/2017. С. 54–59.

Обесценение основных средств

В процессе хозяйственной деятельности компании некоторые активы из приносящих экономическую выгоду переходят в разряд неэффективных, когда затраты на их содержание и использование выше, чем доход. Поэтому менеджменту необходимо отслеживать процесс обесценения активов и отражать его в отчетности, чтобы собственники компании могли своевременно принять управленческое решение о дальнейшем использовании актива или его реализации. В системе МСФО существует стандарт МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Этот стандарт применяется ко всем активам компании, в том числе к дочерним и ассоциированным компаниям и совместным предприятиям, за исключением активов, обесценение которых регламентируется другими стандартами, такие как МСФО (IAS) 2 «Запасы», активы, возникающие из договоров на строительство по МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда», отложенные налоговые активы по МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль, а также финансовые активы, которые регламентируется стандартом МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и т.д.

Согласно МСФО (IAS) 36 компания должна проверять активы на наличие признаков возможного обесценения по состоянию на каждую отчетную дату. При проверке принимают­ся во внимание как внешние, так и внутренние признаки возможного обесценения.

Внешние признаки обесценения:

  • Значительное падение рыночной стоимости актива, которое оказалось большим, чем можно было ожидать.
  • Существенные изменения в технологических, рыночных, экономических условиях, которые отрицательно сказываются на положении компании;
  • Балансовая стоимость чистых активов компании больше чем ее рыночная капитали­зация.

К внутренним признакам обесценения относятся:

  • Устаревание или физическое повреждение актива, например основные средства (ОС), приобретенные несколько лет назад, до отчетной даты не введены в эксплуатацию. Возраст ОС и тот факт, что они все еще не введены в эксплуатацию, свидетельствуют об их возмож­ном обесценении.
  • В течение периода произошли или ожидаются существенные изменения в процессе эксплуатации актива:
  • актив не используется в течение нескольких периодов;
  • планируется прекратить или реструктуризировать деятельности компании;
  • предлагается выбытие актива в ближайшее время;
  • необходимо пересмотреть срок полезного использования актива.
  • Текущие или будущие экономические результаты использования актива окажутся хуже, чем предполагалось. Это свидетельствует о том, что стоимость актива может уменьшиться:
  • денежные средства, израсходованные на приобретение актива, или расходы, связанные с дальнейшей эксплуатацией и обслуживанием приобретенного актива значительно превышают расходы, ранее предусмотренные бюджетом;
  • чистые денежные потоки или операционная прибыль (убыток) от актива значительно меньше запланированных;
  • существенное снижение предусмотренных бюджетом чистых потоков денежных средств или операционной прибыли либо значительное увеличение предусмотренных бюджетом убытков, связанных с данным активом;
  • операционные убытки или чистый отток денежных средств при использовании актива по сравнению с ранее признанной величиной.

Приведенный перечень признаков не является исчерпывающим. При наличии признаков обесценения актива, возможно, потребуется пересмотреть и скорректировать остаточный срок его полезной службы, метод амортизации и ликвидационную стоимость, даже если убыток от обесценения в отношении такого актива и не признается .

Целью же проведения проверки на обесценение является обеспечение уверенности в том, что нематериальные активы не отражены по стоимости, превышающий их возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость сравнивается с балансовой стоимостью актива с тем, чтобы установить, обесценился ли актив. Таким образом, определение возмещаемой стоимости является ключевым. Она определяется как наибольшая из следующих величин: справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности от использования; основная концепция состоит в том, что актив не должен отражаться по стоимости, превышающий сумму, которая может быть получена либо при его реализации, либо от его использования в будущем.

Справедливая стоимость завычетом затрат на продажу, в сущности, представляет собой сумму, за которую актив может быть продан, за вычетом затрат на выбытие. Ценность от использования определена с точки зрения дисконтированных будущих денежных потоков как приведенная стоимость денежных потоков, получения которых ожидается от будущего использования и последующей продажи актива в конце срока его полезного использования. В связи с тем, что возмещаемая стоимость должна быть выражена как приведенная стоимость, а не как фактическая величина, то важнейшим элементом проверки на предмет обесценения является дисконтирование .

Сравнение балансовой и возмещаемой стоимости, а также определение возмещаемой стоимости могут быть представлены в виде следующей диаграммы:

Не всегда обязательно определять как ценность от использования, так и справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу, так как если любая из них больше балансовой стоимости, то актив не обесценился и, следовательно, производить уменьшение стоимости не следует. Таким образом, если справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу больше балансовой стоимости, то нет необходимости в определении ценности от исполь­зования и в уменьшении стоиомсти в результате обесценения. Более сложные вопросы возникают в том случае, когда справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу не превышает балансовую стоимость, и возникает необходимость а расчете ценности от использования. Как правило, такая ситуация имеет место в случае основных средств, используемых в производстве.

Хотя проверка на предмет обесценения может проводиться теоретически путем рассмотрения отдельных активов, вероятнее всего, так будет происходить лишь в редких случаях. Не всегда существует возможность получения надежной оценки справедливой стоимости всех активов. Даже если можно установить справедливую стоимость отдельных объектов основных средств, то, как правило, сделать это в отношении оценок ценности от использования не представляется возможным. Это связано с тем, что денежные потоки, используемые при расчете ценности от использования, обычно генерируются не отдельными активами, а группами совместно используемых активов.

Таким образом, зачастую проверка на обесценение не может быть проведена на уровне отдельного актива и должна проводиться на уровне так называемого операционного под­разделения. Для определения наименьшей идентифицируемой группы активов, денежные потоки которой в основном не зависят от притоков денежных средств от других активов, и, следовательно, могут использоваться для расчета ценности от использования, МСФО (IAS) 36 использует термин «подразделение, генерирующее денежные потоки». В сущности, подраз­деление, генерирующее денежные потоки, означает часть компании, которая генерирует доход и которая в основном действует независимо от других частей компании. Акцент на генерирующем денежные потоки подразделении является основополагающим моментом, так как в результате проведение проверки на обесценение становится, в сущности, проверкой стоимости компании, поскольку активы подразделения компании обычно не отражаются по стоимости выше стоимости этого подразделения компании.

Так как ежегодное проведение проверки на обесценение всех объектов основных средств было бы затруднительным, МСФО (IAS) 36 требует проверки основных средств только в том случае, когда существуют признаки того, что имело место их обесценение. Если присутствуют признаки того, что балансовая стоимость не сможет быть возмещена, то компания должна провести проверку на предмет обесценения. «Признаки» обесценения могут быть связаны либо с самими активами, либо с экономической средой, в которой осуществляется их использование. МСФО (IAS) 36 содержит примеры признаков обесценения, но поясняет, что приведенный перечень не является исчерпывающим, и явно указывает, что компания может установить другие признаки обесценения актива, наличие которых в равной мере вызывает необходимость проведения проверки на обесценение. Давайте рассмотрим несколько примеров как правильно проводить тест на обесценение .

Пример 1. Компания Х владеет патентом на продукт. Срок действия патента — 5 лет. Ожидается, что рынок сбыта ежегодно будет расширяться на 5%. В истекшем году чистый доход от продажи продукта составил 11 млн. долл. Компания определила ставку дисконта в размере 12%. Расчет дисконтированной стоимости активов компании приведен в табл.1.

Таблица 1

Ценность использования актива: 45,51

Прогнозы компании относительно перспектив отдачи от использования актива, как правило, не должны превышать пяти лет. Можно, конечно, использовать и периоды продолжительностью более пяти лет, если есть уверенность в надежности этих прогнозов. Прогнозы денежных потоков вплоть до конца срока полезного использования актива оцениваются путем составления финансовых планов по денежным потокам.

При оценке будущих потоков необходимо учитывать:

  • прогнозы поступлений денежных средств, включая поступление денежных средств при выбытии актива;
  • прогнозы выбытия денежных средств, которое неизбежно при генерировании притока денежных средств от продолжающегося использования актива.

При оценке будущих потоков денежных средств не должны приниматься во внимание:

  • потоки, связанные с усовершенствованием или модернизацией актива;
  • потоки, ожидаемые в связи с будущей реструктуризацией;
  • отток денежных средств, необходимый для погашения обязательств, которые уже были учтены в балансе в составе обязательств;
  • притоки или оттоки денежных средств от финансовой деятельности.

Если справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу или ценность использования превышает его балансовую стоимость, то актив не обесценен и рассчитывать вторую величину необязательно.

Пример 2: Изменение балансовой стоимости актива путем переоценки. Балансовая стои­мость завода составила 18 млн. долл. США. Завод был переоценен до 21 млн. долл. США. Прирост в размере 3 млн. долл. США относится в кредит счета капитала в составе резерва на переоценку:

Д-т Основные средства 3; К-т Резерв на переоценку 3

Во второй год при переоценке завод был оценен в 16 млн. долл. США Уменьшение в размере 3 млн. долл. США отражается на счетах бухгалтерского учета как уменьшение ранее созданного резерва на переоценку. Оставшиеся 2 млн. долл. США признаются в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках.

Д-т Резерв на переоценку 3

Д-т Прочие расходы — убыток от обесценения 2

К-т Основные средства 5

МСФО (IAS) 36 не дает указаний относительно того, как рассчитывать корректировку балансовой стоимости. Проводка по кредиту обычно делается по счету обесценения актива, аналогично начислению амортизации. В отчетности стоимость актива отражается с учетом обесценения. После первоначального признания убытка от обесценения актива компания проводит его оценку в дальнейшем.

Применение МСФО (IAS) 36 на практике является очень сложным и трудоемким процессом. Основным при тестировании активов на обесценение является определение активов, обладающих признаками возможной потери стоимости, так как не всем объектам учета могут быть прямо поставлены в соответствие ожидаемые денежные потоки. При этом необходимо обеспечить достоверность и надежность информации, используемой в расчетах, а также ее прозрачность для внешних пользователей финансовой отчетности.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

Все организации, кроме тех, которые вправе вести упрощенный бухучет, должны создавать в бухгалтерском учете резерв под снижение стоимости (обесценение) материальных ценностей (МПЗ), если возможная цена продажи МПЗ (сырья, материалов, товаров) стала меньше их балансовой стоимости (п. 25 ПБУ 5/01, п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания)).

Это бывает, например, когда МПЗ морально устарели или потеряли свои первоначальные свойства.

При этом на обесценение необходимо проверять все МПЗ, в том числе отраженные по дебету счетов 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция».

Это надо делать как минимум раз в год — перед составлением годовой отчетности (п. 25 ПБУ 5/01).

Однако если рыночная стоимость готовой продукции не снизилась, то сырье, из которого она производится, проверять на обесценение не нужно.

Создание резерва под снижение стоимости сырья признается изменением оценочного значения (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Изменения оценочного значения отражаются в бухгалтерском учете перспективно (путем включения в доходы или расходы) (п. 3, 4 ПБУ 21/2008).

Резерв образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ. Это следует из п. 25 ПБУ 5/01, п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

Таким образом, при создании резерва под снижение стоимости МПЗ признается прочий расход (п. 20 Методических указаний, п. 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При восстановлении резерва под снижение стоимости МПЗ сумма резерва, начисленного под снижение стоимости МПЗ, должна быть учтена в составе прочих доходов, что следует из п. 20 Методических указаний.

Создание и восстановление резерва под снижение стоимости МПЗ отражается на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Проводки будут следующие:

Проводка

Операция

Создан резерв

Д 91-2 — К 14

Создан (доначислен) резерв под снижение стоимости МПЗ

На дату восстановления резерва

СТОРНО Д 91-2 — К 14 или

Д 14 — К 91-1

Восстановлен резерв по ранее обесцененным МПЗ:

— или при их выбытии;

— или при росте рыночной стоимости

Подтверждение текущей рыночной стоимости МПЗ

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ (п. 20 Методических указаний).

Порядок определения текущей рыночной стоимости МПЗ нормативно не установлен.

Поэтому он определяется организацией и закрепляется в учетной политике (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Отметим, что определение текущей рыночной стоимости может производиться в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному в отношении оценки рыночной стоимости объектов основных средств, приведенному в п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей и Налог на прибыль организаций

Возможности формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей для целей налогообложения прибыли гл. 25 НК РФ не предусмотрено.

Так как налоговом учете резерв под обесценение материальных ценностей не создается, то при создании указанного резерва, а также его восстановлении в налоговом учете организации не возникает ни доходов, ни расходов.

Применение ПБУ 18/02

Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью, возникающая в связи с созданием резерва под обесценение МПЗ (не признаваемая расходом в налоговом учете), может рассматриваться в качестве вычитаемой временной разницы (ВВР), приводящей к образованию отложенного налогового актива (ОНА) (п. п. 3, 8, 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

При восстановлении суммы резерва и признании в бухгалтерском учете соответствующего дохода (не признаваемого в налоговом учете) указанные ВВР и ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02).

В тоже время, существует точка зрения, согласно которой поскольку такой расход, как отчисления в резерв под снижение стоимости ТМЦ, не учитывается как самостоятельный вид расхода для целей налогообложения прибыли, он может рассматриваться в качестве постоянной разницы (ПР), приводящей в образованию постоянного налогового обязательства.

При таком подходе при восстановлении резерва и признании дохода в бухгалтерском учете отражается возникновение ПР и соответствующего ей постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей и бухгалтерская отчетность

В общем случае МПЗ, частично потерявшие свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния МПЗ.

Таким образом, в бухгалтерском балансе обесцененные МПЗ отражаются по строке 1210 «Запасы» за минусом резерва (п. 25, 35 ПБУ 4/99).

В отчете о финансовых результатах отчисления в резерв отражаются по строке 2350 «Прочие расходы», а восстановленные суммы резерва — по строке 2340 «Прочие доходы».

Рекомендация Р-56/2015-КпР «Обесценение основных средств»

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

Разработана

Некоммерческой организацией

ФОНД «НРБУ «БМЦ»

Принята Комитетом по рекомендациям 2015-02-20

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-56/2016-КпР
«ОБЕСЦЕНЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ»

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Исходя из Федерального закона о бухгалтерском учете № 402-ФЗ событие, приводящее к обесценению основного средства, представляет собой факт хозяйственной жизни, являющийся объектом бухгалтерского учета. Нормативные акты по бухучету не содержат правил учета таких фактов. Кроме того, Положение по бухгалтерскому учёту основных средств, как и другие нормативные акты, не устанавливают правил определения балансовой стоимости основного средства. В частности, не рассматриваются вопросы обесценения основного средства, не указывается на необходимость, возможность или запрет вычитать из первоначальной стоимости основного средства наряду с накопленной амортизацией также накопленное обесценение объекта при расчёте величины, по которой актив должен представляться в бухгалтерском балансе. При этом правила учёта нематериальных активов предусматривают возможность обесценения нематериальных активов в соответствии с МСФО. В свою очередь, МСФО предусматривают обесценение генерирующей единицы активов, в которую наряду с нематериальными активами почти всегда входят также и основные средства.

Предметом настоящей Рекомендации является ответ на вопрос, каким образом такой факт хозяйственной жизни как обесценение основного средства должен признаваться в бухгалтерском учёте и отражаться в бухгалтерской отчётности.

РЕШЕНИЕ

1. В случае возникновения сделок, событий, операций, условий, которые способны привести к обесценению основного средства, организация проверяет наличие возможного обесценения путём сравнения балансовой стоимости основного средства с его возмещаемой величиной в порядке, предусмотренном IAS 36 «Обесценение активов», ведённом в установленном порядке на территории РФ.

2. В случае подтверждения обесценения организация признаёт его в бухгалтерском учёте с отражением его величины на субсчёте «Обесценение» к счёту 02 «Амортизация основных средств» и с отражением в качестве расхода в отчете о финансовом результатах.

3. Ранее признанная сумма обесценения основного средства в последующем увеличивается, уменьшается либо полностью погашается в порядке, предусмотренном IAS 36 «Обесценение активов».

4. Величина накопленного обесценения основного средства вычитается из первоначальной (в том числе с учётом переоценок) стоимости основного средства наряду с накопленной амортизацией с целью определения суммы, по которой основное средство подлежит представлению в бухгалтерском балансе (балансовой стоимости).

5. В случае выбытия (списания) объекта основных средств, по которому в бухгалтерском учёте числится обесценение, накопленная сумма этого обесценения списывается на первоначальную стоимость (до её списания) основного средства аналогично списанию накопленной амортизации.

6. Информация о сумме признанного в отчётном периоде обесценения основных средств и об изменениях в ней раскрывается с учётом существенности в пояснениях к бухгалтерскому балансу. В частности, для этих целей при использовании таблицы 2.1 «Наличие и движение основных средств», приведённой в Приложении № 3 к приказу МФ РФ от 02.07.10 № 66н, организация при необходимости включает в указанную таблицу соответствующие дополнительные графы.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

В соответствии с п.7 ПБУ 1/08: «… Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов».

При решении рассматриваемого вопроса мы констатируем отсутствие в ПБУ 6 нормы, регулирующей обесценение основных средств. В такой ситуации регулирование вопроса должно осуществляться учетной политикой с применением нормативных документов в иерархии, изложенной в п.7 ПБУ 1.

В качестве аналогичных норм ПБУ выступают:

п.22 ПБУ 14/07: «Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.»

п.20 ПБУ 24/11: При наличии признаков обесценения организация должна проводить проверку поисковых активов на обесценение и учитывать изменение стоимости поисковых активов вследствие обесценения в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов», (IFRS) 6 «Разведка и оценка полезных ископаемых»1.

В случае применения организацией п.22 ПБУ 14/07 обесценение нематериальных активов осуществляется в соответствии с IAS 36. В свою очередь IAS 36 предусматривает в качестве единицы обесценения «генерирующую единицу», в которую в подавляющем большинстве случаев наряду с нематериальными активами входят также основные средства. В этой связи организация не сможет применить п.22 ПБУ 14/07, не обесценив при этом основные средства, входящие в соответствующую генерирующую единицу.

ПБУ 21/08 в п.3 ожидаемое поступление будущих экономических выгод относит к оценочным значениям: «Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.». Из этого следует, что данное оценочное значение в силу изменения обстоятельств может быть пересмотрено.

В п.14 ПБУ 6/01 указано: «Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных настоящим и иными Положениями (Стандартами) по бухгалтерскому учету.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств».

Признание обесценения не касается вопроса учета первоначальной стоимости. Обесценение влияет на остаточную стоимость основных средств. Таким образом, процитированные требования п.14 ПБУ 6/01 не нарушаются.

В соответствии с п.35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто — оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках». Поскольку обесценение основных средств является регулирующей величиной, аналогичной начисленной амортизацией, при определении балансовой стоимости основных средств из первоначальной стоимости наряду с накопленной амортизацией также должно вычитаться накопленное обесценение.

МСФО 36 Обесценение активов

Актуально на: 21 мая 2018 г.

В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности стоимость актива, по которой он отражается в бухгалтерском балансе, не должна превышать его возмещаемую сумму. Напомним, что под возмещаемой суммой понимается наибольшее из двух величин: справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие или ценность использования.

Если же балансовая стоимость актива превышает сумму, которая может быть получена от использования или продажи данного актива, значит, актив обесценился, и организации нужно отразить убыток от обесценения.

Как отражать убыток от обесценения, восстанавливать такой убыток и раскрывать информацию о нем в финансовой отчетности, указано в Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 36 Обесценение активов.

На территории РФ МСФО (IAS) 36 Обесценение активов был введен в действие Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н.

МСФО 36 не действует в отношении запасов, активов, возникающих из договоров на строительство, отложенных налоговых активов, активов, возникающих из вознаграждений работникам, или активов, классифицируемых как предназначенные для продажи, т.к. существующие стандарты, действующие в отношении данных активов, уже содержат требования для признания и оценки этих активов.

Тестирование на обесценение

На конец каждого отчетного периода организация должна определять, нет ли каких-либо признаков обесценения активов. Если имеется любой признак, организация должна определить в отношении актива возмещаемую сумму.

МСФО 36 приводит примеры некоторых признаков обесценения:

  • в течение периода произошли или произойдут в ближайшем будущем значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для организации, в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых организация ведет свою деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив;
  • рыночные процентные ставки повысились в течение периода, и данное увеличение, вероятно, окажет существенное влияние на ставку дисконтирования, используемую при расчете ценности использования, и приведет к существенному снижению возмещаемой суммы актива;
  • балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию;
  • существуют признаки устаревания или физической порчи актива.

Независимо от наличия каких-либо признаков обесценения организация обязана ежегодно тестировать на обесценение:

  • нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования, а также те НМА, которые еще не готовы к использованию;
  • приобретенный при объединении бизнесов гудвил.

Признание убытка от обесценения и его восстановление

Убыток от обесценения – это превышение балансовой стоимости актива над его возмещаемой суммой.

В общем случае убыток от обесценения немедленно признается в составе прибыли или убытка.

Если актив учитывается по переоцененной стоимости (например, объект основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 16), то убыток от обесценения учитывается как уменьшение суммы переоценки в соответствии с положениями соответствующего стандарта.

На конец каждого отчетного периода организация должна определять наличие признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды в отношении актива, отличного от гудвила, больше не существует или уменьшился. При наличии любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму актива. И восстановить убыток от обесценения.

При этом возросшая балансовая стоимость отдельного актива, отличного от гудвила, приходящаяся на восстановление убытка от обесценения, не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы не признавалось никакого убытка от обесценения для данного актива в предыдущие годы.

МСФО 36 подробно рассматривает порядок восстановления убытка от обесценения для отдельного актива, единицы, генерирующей денежные средства, и гудвила.

Раскрытие информации

По каждому виду активов, т. е. группе активов, сходных по характеру и способу использования, организация должна раскрывать следующую информацию:

  • сумму убытков от обесценения, признанную в составе прибыли или убытка в течение периода, и статью (статьи) отчета о совокупном доходе, в которой отражаются данные убытки от обесценения;
  • сумму восстановления убытков от обесценения, признанную в составе прибыли или убытка в течение периода, и статью (статьи) отчета о совокупном доходе, в которой отражается восстановление данных убытков от обесценения;
  • сумму убытков от обесценения по переоцененным активам, признанную в течение периода в составе прочего совокупного дохода;
  • сумму восстановления убытков от обесценения по переоцененным активам, признанную в течение периода в составе прочего совокупного дохода.

Какие еще сведения необходимо раскрывать в финансовой отчетности применительно к обесценению активов, указано в МСФО 36.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *