Аудиторские процедуры по существу

4.2. Аудиторские процедуры по существу и возможности их выполнения с использованием компьютеров

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств. Они могут выполняться в виде:

  • детальных тестов, позволяющих оценить правильность отражения операций и остатков на счетах бухгалтерского учета;

  • аналитических процедур.

Методические рекомендации по выполнению таких процедур отражены в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» и «Аналитические процедуры».

ПСАД № 5 «Аудиторские доказательства» включает следующие разновидности процедур проверки по существу:

  • инспектирование учетных записей и документов;

  • инспектирование материальных активов;

  • наблюдение;

  • запрос;

  • подтверждение;

  • пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица);

  • повторное проведение;

  • аналитические процедуры.

Если информация существует в электронной форме, то аудитор может провести некоторые из описываемых ниже аудиторских процедур с применением методов аудита с использованием компьютеров.

Инспектирование заключается в изучении учетных записей и документов, созданных внутри аудируемого лица или полученных извне, в бумажной или электронной форме, или хранящихся на других носителях. Инспектирование учетных записей и документов обеспечивает получение аудиторских доказательств различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки. Примером инспектирования, проводимого в качестве теста средств контроля, является инспектирование учетных записей и документов на предмет их санкционирования (одобрения вышестоящим руководством).

Отдельные документы представляют собой прямые аудиторские доказательства существования актива, например акции и облигации. Однако инспектирование таких документов может не дать аудиторских доказательств относительно прав на них или стоимостной оценки.

Проверка аудитором выполненного договора может обеспечить аудиторские доказательства в отношении верности применения аудируемым лицом учетной политики, например, в части подходов к признанию доходов.

Инспектирование материальных активов заключается в непосредственном рассмотрении и изучении активов. Инспектирование может предоставить возможность получения надежных аудиторских доказательств в отношении существования активов, но не обязательно в отношении прав аудируемого лица или их стоимостной оценки. Инспектирование состояния отдельных единиц хранения, как правило, проводится в ходе наблюдения за их инвентаризацией.

Наблюдение заключается в изучении процессов или процедур, выполняемых другими лицами, например наблюдение, осуществляемое аудитором в процессе проведения персоналом аудируемого лица инвентаризации запасов, или наблюдение за выполнением контрольных действий. Наблюдение обеспечивает получение аудиторских доказательств о работе того или иного процесса или процедуры, однако при этом оно ограничено определенным моментом времени, в который проводится наблюдение, а также тем, что сам факт наблюдения может оказывать влияние на осуществляемый процесс или процедуру (см. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях», которое устанавливает единые требования в отношении получения аудиторских доказательств в случае присутствия аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов).

Запрос представляет собой поиск информации, как финансовой так и нефинансовой, у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос представляет собой разновидность аудиторской процедуры, активно используемой в процессе аудита, часто дополняющей другие аудиторские процедуры. С точки зрения своей формы запросы могут быть как официальными письменными запросами, так и неформальными устными. Оценка результатов ответов на запросы является составной частью процедуры запроса.

Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают уже полученные аудиторские доказательства. И наоборот, ответы на запросы могут предоставить информацию, которая существенно отличается от сведений, ранее полученных аудитором, например, содержать данные относительно возможности недопустимого вмешательства руководства в предполагаемую работу средств контроля. В некоторых случаях ответы на запросы дают аудитору основание внести изменения в проводимые аудиторские процедуры или провести дополнительные процедуры.

В целях получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор в дополнение к запросам проводит прочие аудиторские процедуры. Сами по себе запросы не дают достаточных аудиторских доказательств, необходимых для выявления существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Кроме того, запросы сами по себе являются недостаточным инструментом для тестирования операционной эффективности средств контроля.

Несмотря на то что подтверждающие аудиторские доказательства, полученные посредством запросов, зачастую являются весьма важными, однако в случае направления запросов, например, относительно намерений руководства полученная ответная информация может оказаться недостаточной. В подобных случаях четкое представление аудитора о выполнении в прошлом заявленных намерений руководства относительно активов и обязательств, причин выбранного направления действий, а также способности руководства последовательно следовать выбранному направлению может обеспечить аудитора соответствующей информацией о намерениях и планах руководства.

По отдельным вопросам аудитор получает от руководства аудируемого лица письменные заявления в целях подтверждения ответов, полученных в ходе устных запросов. Как правило, аудитор получает письменные заявления руководства по существенным вопросам, когда не представляется возможным получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства или когда другие, уже полученные ранее аудиторские доказательства не представляются надежными.

Подтверждение является одной из разновидностей такой процедуры, как запрос. Оно представляет собой процесс получения информации или сведений о существующих обстоятельствах напрямую от третьих сторон.

Например, аудитор запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов. Внешние подтверждения используют, как правило, для проверки остатков на синтетических и аналитических счетах. Однако использование внешних подтверждений не всегда должно ограничиваться только этой областью. В частности, аудитор может сделать запрос о внешнем подтверждении относительно условий соглашений или хозяйственных операций, осуществляемых аудируемым лицом с третьей стороной. В этом случае запрос должен быть составлен таким образом, чтобы выяснить, не вносились ли какие-либо изменения в соглашение или хозяйственные операции, и если да, то в чем они заключались. Подтверждения также используются для получения аудиторских доказательств отсутствия определенных обстоятельств, например, относительно отсутствия дополнительных условий поставки, не отраженных в договоре, которые могли бы оказать влияние на признание выручки.

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах или учетных записях. Такой пересчет может проводиться с использованием информационных систем аудируемого лица, например, посредством получения электронного файла от аудируемого лица с применением методов аудита с использованием компьютеров.

Повторное проведение — независимое проведение аудитором процедур или контрольных действий (которые были первоначально исполнены руководством или персоналом аудируемого лица в рамках системы внутреннего контроля аудируемого лица), осуществляемых как вручную, так и с применением методов аудита с использованием компьютеров.

Примером является повторное проведение аудитором процедуры ранжирования дебиторской задолженности по срокам погашения.

Аналитические процедуры включают оценку финансовой информации на основе изучения правдоподобных взаимосвязей как между финансовыми, так и нефинансовыми данными. Аналитические процедуры также охватывают исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат прочей соответствующей информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными.

Аналитические процедуры можно рассматривать как разновидность аудиторских процедур проверки по существу. Кроме того, аналитические процедуры с использованием компьютерных методов аудита могут эффективно применяться на начальных стадиях аудиторской проверки. В частности, можно рекомендовать следующие подходы.

1. Исследование динамики финансово-экономических показателей, характеризующих деятельность организации. Располагая данными компьютерного учета организации, несложно на основе данных оборотно-сальдовых ведомостей рассчитать базовые показатели за различные периоды, такие, как рентабельность, собственный капитал, оборачиваемость кредиторской и дебиторской задолженности и др.

Изменения данных показателей во времени помогут понять тенденции развития организации, что важно с точки зрения применимости концепции непрерывности деятельности. Кроме того, резкие изменения показателей в проверяемом периоде в совокупности, например, с произведенными изменениями в учетной политике могут косвенно свидетельствовать о проблемах в бухгалтерском учете и формировании отчетности организации. Существенное увеличение дебиторской задолженности в течение года может навести на мысль о недостатках в качестве менеджмента, увеличение кредиторской задолженности — о проблемах с платежеспособностью.

2. Графический анализ показателей деятельности. Возможности электронных таблиц позволяют представлять информацию, хранящуюся в файлах бухгалтерского учета, в графическом виде. По результатам такого анализа иногда можно отметить моменты, требующие повышенного внимания в ходе проверки. Ниже представлен пример, имевший место при аудите реального предприятия (рис. 4.1).

Рис. 4.1. Динамика изменения выручки от реализации и списание материалов в производство

Соотношение выручки от реализации (имеется четкая тенденция к повышению) и списания себестоимости реализованной продукции (тенденция к снижению) противоречило здравому смыслу и не могло быть объяснено ростом цен. Было принято решение особое внимание в ходе аудиторской проверки уделить правильности формирования и списания готовой продукции. В ходе аудита были выявлены серьезные ошибки, совершенные работниками планового отдела при списании сырья. В результате проверки в налоговую инспекцию были представлены скорректированные отчетные формы, организация учета формирования себестоимости готовой продукции была изменена и поставлена под контроль главного бухгалтера, в составе планового отдела были произведены серьезные кадровые изменения.

Кроме того, в составе аналитических процедур, осуществляемых с использованием компьютеров, могут применяться:

  • сопоставление остатков по счетам за различные периоды;

  • сопоставление показателей бухгалтерской отчетности за различные периоды;

  • оценка соотношений между различными статьями отчетности с данными предыдущих периодов;

  • сопоставление показателей бухгалтерской отчетности с плановыми показателями;

  • сопоставление финансовой и нефинансовой информации;

  • сопоставление финансовых показателей деятельности предприятия со среднеотраслевыми показателями и др.

Многими специалистами признается, что аналитические процедуры уже сами по себе способны привести к серьезной экономии времени. Применение методик компьютерного аудита и электронных данных клиента позволяет в значительной степени усилить этот эффект за счет упрощения вычислительных процедур. Данные по операциям, оборотам и остаткам по счетам позволяют конструировать различные нестандартные аналитические процедуры, результаты от проведения которых дают возможность получить весьма интересную с точки зрения аудита информацию.

Аудиторские процедуры по существу могут более эффективно применяться, если необходимая для проверки информация хранится в виде машинных файлов и в качестве инструмента проверки применяется компьютер. При этом возможно облегчить и ускорить выполнение таких процедур, как поиск информации по заданному признаку (номер счета, покупателя, агента и т.д.), сравнение данных, их подсчет и другие процедуры. Можно предусмотреть и более сложные проверки на основе разработанных для этого алгоритмов.

Осуществление необходимых процедур проверки по существу

Проведение комплекса тестов средств внутреннего контроля.

Тесты средств внутреннего контроля означают действия, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в БФО в следующих формах:

‑ детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

‑ аналитические процедуры проверки по существу.

В некоторых ситуациях аудиторские доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Выделяют следующие процедуры проверки по существу:

1. Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов.

Примером инспектирования, проводимого в качестве теста средств контроля, является проверка учетных записей и документов на предмет их санкционирования.

В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, включают в себя:

1) внешнюю информацию – документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них;

2) внешнюю и внутреннюю информацию – документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица;

3) внутреннюю информацию – документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него.

В результате инспектирования материальных активов аудируемого лица предоставляются достоверные аудиторские доказательства относительно их существования, но необязательно относительно права собственности на них или их стоимостной оценки.

Инспектирование отдельных единиц активов осуществляется, как правило, в ходе наблюдения за проведением инвентаризации этих активов.

2. Наблюдение представляет собой изучение аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за подсчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения персоналом аудируемого лица контрольных действий).

При наблюдении аудитор должен принять во внимание, что, обеспечивая аудиторские доказательства в отношении выполнения процесса или процедуры, данная аудиторская процедура ограничена во времени лишь тем моментом, в который она проводится, а также тем, что сам факт наблюдения может оказывать влияние на выполняемый процесс или процедуру .

3. Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц (связанных и не связанных с финансовой деятельностью) в пределах или за пределами аудируемого лица по интересующему аудитора вопросу и оценку полученных ответов.

Существуют следующие формы запроса:

1) официальный письменный;

2) неформальный устный .

Запрос часто дополняет другие аудиторские процедуры.

Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают уже полученные аудиторские доказательства. В некоторых случаях ответы на запрос могут дать аудитору основание для изменения проводимых аудиторских процедур или проведения дополнительных процедур.

Ответы на устный запрос при необходимости подлежат подтверждению письменными заявлениями руководства аудируемого лица или, если уместно, представителей собственника аудируемого лица.

Запрос сам по себе, как правило, не дает достаточных надлежащих аудиторских доказательств отсутствия существенного искажения на уровне предпосылок составления БФО или доказательств операционной эффективности средств контроля .

4. Подтверждение представляет собой письменный ответ (на бумажном или электронном носителе) на запрос непосредственно от третьей стороны.

Внешние подтверждения применяются, в частности, для получения аудиторских доказательств:

— при проверке предпосылок составления БФО в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета или их составляющих элементов;

— в отношении условий договоров, включая изменения их, или хозяйственных операций аудируемого лица с третьими сторонами;

— отсутствия особых условий, не отраженных в договоре, которые могли бы оказать влияние на признание выручки.

5. Пересчет представляет собой проверку точности арифметических подсчетов в первичных учетных и иных документах, учетных записях.

Пересчет может выполняться вручную или автоматически.

6. Аналитические процедуры представляют собой оценку полученной аудитором финансовой информации на основе анализа взаимосвязей между данными финансового и нефинансового характера.

Аналитические процедуры предполагают также исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат другой информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными.

7. Повторное проведение представляет собой самостоятельное выполнение аудитором процедуры или контрольного действия, которые изначально выполнялись в рамках системы внутреннего контроля аудируемого лица .

Длительность выполнения процедур проверки по существу зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств. А их определенный набор формируется на основе профессионального суждения аудитора и зависит от характера аудиторской проверки, особенностей аудируемого лица.

Аудитор должен выбрать и выполнить уместные в рамках конкретного задания аудиторские процедуры получения аудиторских доказательств, одновременно отвечающих следующим условиям:

1) надлежащий характер – качественная оценка аудиторских доказательств, которая характеризует уместность и надежность выводов, лежащих в основе формирования мнения о достоверности БФО;

2) достаточность аудиторских доказательств – количественная оценка аудиторских доказательств, зависящая от аудиторской оценки риска существенного искажения БФО (чем выше риск, тем больше требуется доказательств), а также от качества таких доказательств (чем выше их качество, тем меньше требуется доказательств). Большое количество аудиторских доказательств само по себе не компенсирует их низкое качество .

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур по существу.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить достаточные надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

‑ аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне БФО, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

‑ характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска средств внутреннего контроля;

‑ существенность проверяемой статьи БФО;

‑ опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

‑ результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросовестных действий или ошибок;

‑ источник и достоверность информации.

Аудитор должен получить аудиторские доказательства, подтверждающие или не подтверждающие предпосылки составления БФО.

Предпосылки составления БФО – утверждения руководства аудируемого лица в явной или неявной форме по поводу признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета .

Группы, виды и характеристика предпосылок составления БФО представлены в таблице 12.

Таблица 12

Группы, виды и характеристика предпосылок составления БФО

Группа предпосылок Вид предпосылки Сущность предпосылки
Предпосылки составления БФО в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни Возникновение Отраженные в учете хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица
Полнота Все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни, которые подлежат отражению в учете, отражены в нем
Точность Суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете хозяйственным операциям, событиям и иным фактам хозяйственной деятельности, отражены надлежащим образом
Отнесение к соответствующему периоду Хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены в соответствующем отчетном периоде
Классификация Хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета
Предпосылки составления БФО в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода Существование Отраженные в учете активы, обязательства и капитал фактически существуют
Права и обязательства Аудируемое лицо обладает правами или контролирует права на отраженные активы, а отраженные обязательства представляют собой именно обязательства аудируемого лица
Полнота Все активы, обязательства и капитал, которые подлежат отражению в учете, отражены в нем
Оценка и распределение Активы, обязательства и капитал включены в БФО в соответствующих суммах, любые результирующие оценки и корректировки по распределению стоимости отражены правильно
Предпосылки составления БФО в отношении представления и раскрытия информации Возникновение, права и обязательства Отраженные в БФО хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица
Полнота Все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни, которые подлежат включению в БФО, включены в нее
Классификация и понятность Финансовая информация представлена и описана правильно, а раскрываемые в ней хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены в понятной форме
Точность и оценка Финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в надлежащих суммах

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки БФО.

При выборе и выполнении аудиторских процедур аудитор должен убедиться в уместности и надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств.

Аудитор должен принять во внимание, что:

— уместность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, логически связана с целью аудиторской процедуры и влияет на нее, а в соответствующих случаях такая связь существует и с предпосылкой составления БФО;

— одна и та же совокупность аудиторских процедур может обеспечить получение аудиторских доказательств, уместных в отношении одних предпосылок составления БФО, но неуместных в отношении других предпосылок;

— разработка тестов средств контроля с целью получения уместных аудиторских доказательств включает определение параметров работы средств контроля;

— разработка процедур проверки по существу включает определение параметров, уместных для цели аудиторской процедуры, которые могли бы указать на искажение проверяемой предпосылки составления БФО .

Надежность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, зависит:

1) от источника, из которого получена информация (внутреннего или внешнего);

2) от характера информации;

3) от обстоятельств, при которых получена информация, включая средства контроля ее подготовки и хранения;

4) от формы предоставления аудиторских доказательств (визуальной, документальной или устной).

При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, аудитору необходимо учитывать следующее:

1) более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из независимого, внешнего по отношению к аудируемому лицу, источника (подтверждения третьих сторон, отчеты аналитиков, сопоставимые данные о конкурентах, др.);

2) более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из внутреннего источника в случае, когда соответствующие средства контроля аудируемого лица, в том числе за подготовкой и хранением информации, функционируют эффективно;

3) аудиторские доказательства, полученные непосредственно аудитором (например, при наблюдении за применением средства контроля), являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, полученными косвенным путем или на основании логических заключений (например, на основании запроса о порядке применения средства контроля);

4) аудиторские доказательства, полученные в документальной форме на бумажном носителе или в электронном виде, являются более надежными, чем полученные в устной форме;

5) аудиторские доказательства, представленные подлинниками (оригиналами) документов, являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, представленными копиями документов, надежность которых может зависеть от средств контроля за их подготовкой и хранением .

Аудиторские доказательства подлежат рассмотрению аудитором в совокупности, а не по отдельности. При этом большая уверенность обеспечивается, как правило, при рассмотрении непротиворечивых аудиторских доказательств из разных источников или разных по характеру аудиторских доказательств. Например, подтверждающая информация, полученная из независимого по отношению к аудируемому лицу источника, может увеличить уверенность аудитора, обеспеченную аудиторскими доказательствами, полученными на основе информации, подготовленной самим аудируемым лицом (данных бухгалтерского учета, протоколов совещаний, заявлений руководства, др.).

В случаях, когда аудиторское доказательство, полученное из одного источника, не соответствует аудиторскому доказательству, полученному из другого источника, или аудитор сомневается в надежности информации, которую собирается использовать в качестве аудиторского доказательства, аудитор должен определить, как следует изменить аудиторские процедуры или дополнить их для того, чтобы снять несоответствие или сомнения. Кроме того, аудитор должен рассмотреть влияние данной ситуации на другие аспекты аудита .

Следует помнить, что обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера. При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.

Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в БФО аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Процедуры аудитора, выполненные в ответ на оцененный риск

Порядок определения ответных действий, разработки и выполнения дальнейших аудиторских процедур, соответствующих оцененным рискам существенного искажения финансовой отчетности регламентируется МСА 330 «Процедуры аудитора, выполненные в ответ на оцененный риск».

В МСА 330 изложены требования по планированию дальнейших аудиторских процедур после завершения этапа выявления и оценки рисков существенного искажения отчетности (рис.).

СХЕМА

Выявив риски, аудитор должен осуществить аудиторские процедуры с целью снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.

МСА 330 помогает аудитору при планировании и осуществлении:

  • — действий в ответ на выявленные и оцененные риски на уровне финансовой отчетности;
  • — дальнейших аудиторских процедур — в ответ на оцененные риски на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Примерами действий аудитора в отношении выявленных рисков на уровне финансовой отчетности могут быть следующие действия:

  • · привлечение для выполнения конкретного задания персонала аудиторской организации, имеющего опыт и знания, необходимые для проведения аудита финансовой отчетности данного клиента (принятие решения о назначении конкретного состава команды для проведения аудита базируется на знании бизнеса аудируемого лица, оцененных рисках подверженности финансовой отчетности существенному искажению);
  • · приглашение экспертов;
  • · добавление элементов неожиданности (внезапности) к проведению аудиторских процедур;
  • · акцентирование внимания членов аудиторской команды на необходимости поддерживать профессиональный скептицизм в ходе проведения аудита;
  • · другие действия.

Существующая контрольная среда на проверяемом предприятии во многом обусловливает вероятность появления существенных искажений на уровне финансовой отчетности и, соответственно, определяет необходимые действия, поведение аудитора в целом в ходе аудита. В стандарте говорится, что понимание контрольной среды аудируемого лица формирует общий подход к проведению аудиторской проверки, который может быть выражен, например, в проведении аудитором преимущественно процедур по существу или проведении наряду с этими процедурами тестирования средств контроля.

По результатам выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой отчетности на уровне предпосылок ее подготовки аудитор планирует и проводит аудиторские процедуры. При этом должна существовать четкая связь между выявленными рисками и характером, видами, временными рамками, объемом дальнейших аудиторских процедур. Поэтому при их планировании аудитор принимает во внимание:

  • — насколько риски значительны и какова их природа;
  • — вероятность появления существенного искажения;
  • — характеристики классов хозяйственных операций, проводимых аудируемым лицом, оборотов и остатков по счетам, требуемых раскрытий в отчетности;
  • — особенности используемых средств контроля (принимая во внимание, используются ли автоматизированные средства контроля);
  • — другие факторы.

Характер и природа аудиторских процедур зависят от целей, преследуемых аудитором при их проведении, и вида аудиторских процедур.

В зависимости от целей аудиторские процедуры могут представлять собой:

  • — тестирование средств внутреннего контроля;
  • — процедуры по существу.

В МСА 330 выделяются следующие виды аудиторских процедур:

  • — инспектирование;
  • — наблюдение;
  • — запрос;
  • — подтверждение;
  • — пересчет или выполнение процедуры заново;
  • — аналитические процедуры.

Выбор конкретных процедур зависит от того, для проверки какой предпосылки они предназначаются, и основывается на оценке риска. Чем выше аудиторская оценка риска, тем более надежны и уместны аудиторские доказательства, полученные в результате процедур проверки по существу. Так, например, если аудитор проверяет правильность отражения выручки, то, скорее всего, для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств по предпосылке «полнота» он проведет тестирование средств контроля, в то время как для проверки предпосылки «возникновение» будет применять процедуры по существу.

Под временными рамками понимается:

  • — период, дата проведения процедуры по тестированию средств контроля и процедуры по существу, или
  • — период, дата, к которым относятся полученные аудиторские доказательства.

На определение сроков проведения аудиторских процедур влияют выявленные и оцененные аудитором риски. При этом аудитор учитывает следующие факторы:

  • — контрольную среду;
  • — характер рисков, а также насколько они велики;
  • — к какому времени может быть получена (то есть будет доступна) информация, необходимая для проведения аудиторских процедур;
  • — периоды или даты, к которым относятся аудиторские доказательства.

Например, если аудитор пришел к заключению, что риски существенного искажения на данном участке аудита высокие, то, скорее всего, он будет проводить процедуры как можно ближе к дате конца отчетного периода. В то же время проведение процедур на промежуточную дату может быть полезным для выявления проблем учета и контроля на ранней стадии, что поможет разрешить их в оперативном порядке с менеджментом компании либо учесть их при выработке дальнейшего подхода к проведению аудита.

В случае, когда аудитор проводит процедуры ранее даты конца отчетного периода, он должен, согласно МСА 330, получить дополнительные аудиторские доказательства в отношении оставшегося периода до отчетной даты. Данное требование является общим как для планирования процедур по существу, так и для планирования тестов средств контроля.

Некоторые аудиторские процедуры могут быть проведены согласно их сущности только в конце отчетного периода или после отчетной даты, например проверка того, что все операции, относящиеся к отчетному периоду, отражены в этом периоде, а операции, относящиеся к следующему отчетному периоду, не попали в финансовую отчетность, аудит которой проводится в настоящее время.

Объем аудиторских процедур включает определенное количество проводимых тестов, а именно размер аудиторской выборки или количество наблюдений за порядком осуществления контрольного действия.

Объем аудиторских процедур определяется:

  • — на основе профессионального суждения аудитора;
  • — с учетом уровня существенности;
  • — с учетом оцененных рисков;
  • — а также на основе степени уверенности, которую аудитор планирует получить.

Например, чем больше риск существенного искажения, тем, как правило, больший объем аудиторских процедур необходим. Однако увеличение объема аудиторских процедур даст необходимый эффект лишь в случае, когда природа и тип аудиторских процедур будут адекватны выявленным рискам и характеру проверяемых предпосылок.

Тестирование средств контроля

Тесты контроля выполняются, когда:

  • — аудиторская оценка риска включает вероятность операционной эффективности средств контроля, или
  • — процедуры проверки по существу не позволяют получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, которые могли бы снизить аудиторский риск до приемлемого уровня (в этом случае аудитору следует провести тестирование средств контроля для получения доказательств об их эффективности).

Наглядным примером второго случая является ситуация, когда учет у аудируемого лица полностью автоматизирован и аудитор не может получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств на уровне предпосылок с помощью аудиторских процедур по существу, так как прежде всего ему необходимо получить доказательства о том, что используемое специальное программное обеспечение достаточно надежно.

В МСА 330 подчеркивается, что выявление наличия средств контроля (на этапе оценки рисков существенного искажения отчетности) отличается от тестирования их эффективности, так как во втором случае аудитору необходимо получить доказательства о том, что система внутреннего контроля функционировала эффективно именно в отчетном периоде. При этом проводить тестирование эффективности средств контроля имеет смысл, только если имеющиеся средства контроля организованы так, что они могут предотвращать, обнаруживать и исправлять появление существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Для тестирования эффективности средств контроля аудитору необязательно проводить специальные тесты. Аудиторские процедуры могут быть спланированы таким образом, что доказательства о степени эффективности средств контроля будут получены одновременно с выявлением самих средств контроля и особенностей их организации.

Если при проведении аудиторских процедур по существу аудитор не выявляет существенного искажения финансовой отчетности, этот факт нельзя считать аудиторским доказательством того, что средства контроля действовали эффективно. И напротив, если аудитор выявит существенное искажение с помощью процедур по существу, то при проведении оценки действенности средств контроля он учтет этот факт, а именно что данные средства контроля своевременно не выявили существенное искажение и не исправили его.

Характер и виды процедур определяются особенностями средств контроля и контрольных действий, которые предполагается тестировать для определения их эффективности на определенном временном промежутке, релевантном для аудита.

Будет ли протестирована эффективность (действенность) средств контроля в определенный момент отчетного периода или на протяжении определенного временного отрезка, зависит от того, какую цель преследует аудитор. Например, если аудитор намерен оценить эффективность средств контроля, направленных на поддержание физической сохранности активов, ему будет достаточно участвовать в инвентаризации активов в конце проверяемого периода, то есть получить аудиторские доказательства эффективности системы внутреннего контроля на определенный момент времени. Если же аудитору необходимо получить доказательства об эффективности средств контроля на протяжении определенного периода времени, то доказательств, полученных на определенный момент отчетного периода, может быть недостаточно для того, чтобы он мог полагать, что средства контроля действовали эффективно на протяжении всего периода. В таком случае аудитор проведет дополнительные процедуры, например по тестированию эффективности мониторинга средств контроля в проверяемой организации.

При тестировании средств контроля необходимо учитывать различные факторы:

  • — степень риска существенного искажения отчетности на уровне определенной предпосылки;
  • — характеристики средств контроля, проверка эффективности которых проводилась на протяжении промежуточного периода;
  • — качество полученных аудиторских доказательств о действенности данных средств контроля;
  • — продолжительность оставшегося периода, на протяжении которого тестирование эффективности средств контроля не проводилось;
  • — объем дальнейших аудиторских процедур по существу, который аудитор планирует провести, основываясь на выводах об эффективности средств контроля, протестированных им в течение промежуточного периода.

Аудитор может использовать доказательства об эффективности определенных средств контроля, полученные при аудите прошлых отчетных периодов. В таком случае согласно требованиям МСА 330 ему необходимо:

  • 1) выявить, произошли ли изменения в этих средствах контроля с даты последнего отчетного периода, аудит которого проводился;
  • 2) в случае если изменения произошли, протестировать эффективность данных средств контроля в рамках текущего задания;
  • 3) если изменений не было, тестировать эффективность этих средств контроля как минимум каждый третий отчетный период;
  • 4) если планируется использовать аудиторские доказательства, полученные при аудите прошлых отчетных периодов, об эффективности нескольких средств контроля, необходимо проводить тестирование некоторых из них каждый аудит.

На определение необходимого объема процедур по тестированию средств контроля влияют следующие факторы:

  • — частота осуществления контроля на предприятии в течение отчетного периода (например, как часто проводится инвентаризация каких-либо групп активов);
  • — продолжительность периода времени, в течение которого аудитор предполагает, что средства контроля действовали эффективно;
  • — степень доверия аудитора системе внутреннего контроля (СВК) клиента и, соответственно, планируемый объем проведения процедур по существу, который тем меньше, чем больше доверия аудитор оказывает системе внутреннего контроля (и одновременно, чем больше доверия СВК, тем больший объем тестов средств контроля требуется);
  • — объем аудиторских доказательств, полученных в отношении определенной предпосылки подготовки финансовой отчетности при тестировании других средств контроля;
  • — другие факторы.

Аудиторские процедуры по существу

Аудитор осуществляет процедуры по существу с целью выявления существенного искажения финансовой отчетности на уровне предпосылок ее подготовки.

Процедуры по существу включают:

  • 1) детальное тестирование:
    • — классов хозяйственных операций;
    • — остатков по счетам;
    • — раскрытий, представленных в финансовой отчетности;
  • 2) аналитические процедуры по существу.

Аудитор планирует процедуры таким образом, чтобы они были направлены на тестирование рисковых областей, выявленных на этапе обнаружения и оценки рисков. Он должен провести процедуры по существу в отношении всех существенных классов операций, сальдо по счету и раскрытий информации в финансовой отчетности. Данное требование исходит из того, что оценка рисков, проведенная аудитором на стадии изучения бизнеса аудируемого лица и его системы внутреннего контроля, не может считаться в полной мере надежной и точной, так как не может гарантировать выявление всех возможных рисков существенного искажения финансовой отчетности (в частности, в связи с ограничениями, присущими любой системе внутреннего контроля).

Особое внимание аудитор должен уделить закрытию проверяемого отчетного периода.

Помимо прочих процедур по существу аудитор должен провести проверку согласованности данных финансовой отчетности с данными учета, а также проверку существенных корректировок, сделанных при подготовке финансовой отчетности. При проверке корректировок следует учитывать природу и сложность процесса подготовки финансовой отчетности, а также связанные с ним риски существенного искажения.

Если на стадии оценки рисков аудитор выявил значительные риски существенного искажения финансовой отчетности во время ее подготовки, он должен спланировать отдельные процедуры по существу в ответ на выявленные риски.

Как правило, аудиторы проводят детальные тесты с целью получить доказательства о соблюдении предпосылок подготовки отчетности, продекларированные менеджментом, и снизить риски до приемлемого уровня. Однако аудитор может ограничиться проведением лишь аналитических процедур по существу в зависимости от уместности использования этих процедур для проверки данной предпосылки, надежности имеющейся информации, на основании которой будут проводиться аналитические процедуры, и результатов оценки рисков.

В случае проведения процедур по существу на промежуточную дату аудитор должен получить аудиторские доказательства в отношении оставшегося периода для обоснования экстраполяции своих выводов. Он может получить такие доказательства путем проведения дальнейших процедур по существу или в сочетании с тестированием средств контроля.

Проведение аудиторских процедур на промежуточную дату увеличивает риск невыявления существенного искажения отчетности. При этом риск тем больше, чем больше оставшийся период от даты, на которую проводятся процедуры, до отчетной даты. Выбор аудитора проводить аудиторские процедуры на промежуточную дату зависит от эффективности системы внутреннего контроля, преследуемых им целей при проведении определенной процедуры по существу, особенностей классов проверяемых операций, сальдо по счетам, проверяемых предпосылок и других факторов.

Аудитор может пересмотреть характер, временные рамки и объем процедур по существу, которые планируется провести на оставшемся периоде до отчетной даты в отношении данных классов операций, сальдо по счетам. Он может также повторить процедуры, проведенные на промежуточную дату, уже на дату конца отчетного периода.

Объем аудиторских процедур по существу зависит от следующих факторов:

  • — от величины риска существенного искажения (прямо пропорциональная зависимость);
  • — от неудовлетворительных результатов тестирования эффективности средств контроля (как следствие зависимости объема процедур по существу от величины риска существенного искажения).

Увеличение объемов аудиторских процедур поможет снизить аудиторский риск только в том случае, если процедуры релевантны для данного риска существенного искажения отчетности.

МСА 330 требует, чтобы аудитор проводил аудиторские процедуры по проверке правильности представления финансовой отчетности, а также соответствующих раскрытий, которые необходимы для соответствия отчетности выбранным учетным стандартам и принципам, согласно которым отчетность была подготовлена.

В связи с тем что оценка рисков аудитора подлежит пересмотру с поступлением новой информации о бизнесе клиента и его системы внутреннего контроля, по окончании проведения аудиторских процедур и сбора аудиторских доказательств аудитор снова оценивает риски существенного искажения финансовой отчетности на уровне предпосылок ее подготовки.

Перед тем как выдать заключение по результатам проведенного аудита, аудитор оценивает, был ли аудиторский риск снижен до приемлемого уровня благодаря проведенным процедурам. Возможно, он придет к выводу, что в связи с новыми обстоятельствами ему следует повысить данную рискам оценку и провести дополнительные процедуры.

Таким образом, аудитор может пересмотреть:

  • — характер, временные рамки и объем необходимых аудиторских процедур;
  • — аудиторские доказательства, полученные в отношении эффективности средств контроля, в том числе в отношении адекватности процесса оценки рисков, организованного в проверяемой компании.

Аудитор должен оценить, насколько полученные доказательства являются достаточными и носят надлежащий характер. Данная оценка проводится на основании профессионального суждения аудитора с учетом:

  • — вероятности, что искажение финансовой отчетности на уровне предпосылок ее подготовки окажется существенным в индивидуальном порядке или в совокупности с другими искажениями;
  • — эффективности действий менеджмента компании, направленных на предотвращение появления существенных искажений отчетности, действенности имеющихся средств контроля у организации, направленных на снижение рисков, а также знания бизнеса организации, системы ее внутреннего контроля в целом;
  • — опыта аудитора по оценке рисков возможного искажения отчетности;
  • — фактов выявления случаев злоупотреблений, мошенничества, возникновения ошибок;
  • — источников информации и надежности используемой информации в качестве аудиторских доказательств;
  • — убедительности аудиторских доказательств.

Если аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств по результатам проведения аудиторских процедур, он, согласно МСА 330, должен предпринять действия по сбору дополнительных аудиторских доказательств. Если аудитор не получает достаточных надлежащих аудиторских доказательств, он должен выразить модифицированное мнение.

Аудитор должен документировать свои действия исходя из оцененных рисков существенного искажения на уровне финансовой отчетности, определить характер, временные рамки и объем аудиторских процедур.

Кроме того, в рабочих документах нужно отразить тот факт, что аудиторские процедуры были осуществлены в ответ на выявленные риски, то есть продемонстрировать связь выявленных рисков и спланированных на базе их оценки аудиторских процедур. В случае использования данных об оценке эффективности, действенности каких-либо средств контроля, полученных в ходе аудита прошлых отчетных периодов, аудитор должен отразить в своих рабочих документах выводы, сделанные на основе этих данных.

Выбор способа оформления рабочих документов основывается на профессиональном суждении аудитора.

Контрольные вопросы темы

  • 1. Дайте определение понятия «планирование» в контексте одноименного стандарта.
  • 2. Какие основные этапы включает разработка общей стратегии аудита?
  • 3. Какие вопросы включаются в план аудита?
  • 4. Какую роль играет знание бизнеса в разработке плана аудита?
  • 5. Назовите источники информации о бизнесе клиента и его окружающей среде.
  • 6. Какие элементы входят в систему внутреннего контроля?
  • 7. Назовите элементы контрольной среды.
  • 8. Назовите процедуры, необходимые для оценки риска существенного искажения.
  • 9. Какова взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском?
  • 10. Назовите способы снижения уровня аудиторского риска.
  • 11. Охарактеризуйте цели тестов контроля и процедур проверок по существу.
  • 12. Какое влияние оказывает оцененный уровень риска существенного искажения на характер, сроки и объем аудиторских процедур?

Определение 1

Международный стандарт аудита (МСА) №501 включает в себя рассмотрение особых соображений, за счет которых аудиторы в процессе аудита смогут получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства согласно МСА №330 и МСА №500, а также другим стандартам, применимым к специальным аспектам аудита, связанным с судебными исками/претензиями, которые затрагивают предприятие, а также с запасами и информацией по различным сегментам.

Основные принципы получения аудиторских доказательств

Целью аудитора является получение достаточных аудиторских доказательств в должной форме в отношении:

  • существования, а также состояния запасов;
  • полноты раскрытия информации по судебным искам и претензиям, которые затрагивают предприятие, а также предоставление и раскрытие данных по сегментам согласно требованиям используемых принципов подготовки финансовой отчетности.

Если запасы являются существенным аспектом для бухгалтерской отчетности, то аудитор в обязательном порядке должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении существования/состояния запасов. Для этого необходимо его присутствие при проведении инвентаризации материальных запасов (если это возможно выполнить практически). Это необходимо для:

  • оценки инструкций и процедур руководящего состава в отношении записи и контроля инвентаризационных результатов организации;
  • инспектирования запасов и проведения инвентаризационных тестов;
  • выполнения процедур аудита, касающихся записей предприятия по запасам с целью определения точности отражения результатов ведущейся инвентаризации.

Если аудитор не может присутствовать при проведении инвентаризации из-за непредвиденных обстоятельств, то его присутствие обязательно на следующей инвентаризации (согласно выбранной дате) с целью выполнения аудиторских процедур по необходимым операциям.

Если же присутствие аудитора при инвентаризации признано непрактичным, то он должен провести альтернативные процедуры, чтобы иметь в наличии достаточные надлежащие аудиторские доказательства, касающиеся запасов (их существования и состояния). Если и это невозможно выполнить — аудитору необходимо модифицировать заключение по аудиту согласно требованиям МСА №705.

Если для финансовой отчетности является существенным объем запасов, которые находятся в залоге или являются подконтрольными третьей стороне, то аудитор обязательно должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, относящиеся к существованию/состоянию таких запасов. Для этого ему необходимо выполнять одну или несколько из следующих процедур:

  • запрос о подтверждении количества и состояния запасов у третьей стороны, которая занимается их хранением от имени предприятия;
  • выполнение инспектирования или прочих аудиторских процедур, которые надлежит исполнять в данных обстоятельствах.

Аудитор в обязательном порядке должен разработать и выполнить процедуры аудита, направленные на выявление судебных исков и претензий, которые относятся к данной организации. Это относится к тем из них, которые могут вызвать риски значительного искажения. К таким процедурам относятся:

  • опрос руководящего состава, а также других лиц на предприятии, к которым это применимо, и внутренней юридической службы;
  • проверка протоколов проводимых с представителями собственника заседаний, а также переписки, которую вело предприятие со своими внешними юридическими консультантами;
  • проверка счетов, представленных на оплату услуг юристов.

Если аудитору надлежит провести оценку наличия риска существенного искажения в отношении выявленных исков/претензий, то ему нужно обязательно, помимо процедур, предписанных иными МСА, установить прямой контакт с внешним юрисконсультантом предприятия при помощи отправки письменного запроса. Запрос подготавливает руководство, а аудитор направляет его внешнему юрист-консультанту.

Если руководящий состав организации не дает аудитору разрешение на установление контакта или встречу с внешним консультантом по юридическим вопросам и аудитору не удается получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, то он в обязательном порядке должен модифицировать аудиторское заключение согласно МСА №705. То же самое необходимо проводить, если сам консультант не желает отвечать надлежащим образом на письменный запрос или ему это запрещается.

Замечание 1

Аудитор обязательно должен запрашивать у руководящего состава заявления в письменном виде о том, что данные обо всех судебных исках/претензиях (которые известны), воздействие которых было учтено в процессе подготовки бухгалтерской отчетности, были полностью раскрыты аудитору, а также отражены и раскрыты должным образом в финансовой отчетности согласно требованиям и принципам, применяемым в процессе подготовки такой отчетности.

Аудитору в обязательном порядке надлежит получать достаточные аудиторские доказательства, относящиеся к представлению и раскрытию данных по сегментам в отчетности согласно требованиям, подходящим к принципам подготовки финансовой отчетности за счет достижения понимания методов, которые были использованы руководящим составом для этого. Согласно тем же требованиям должна производиться оценка влияния этих методов на раскрытие информации. Также аудитор обязательно должен произвести тестирование этих методов (если подобное допустимо), проведение аналитических и прочих процедур аудита, которые могут быть применены в конкретных обстоятельствах.

Основные принципы присутствия аудитора при инвентаризации

Чаще всего руководство устанавливает необходимые процедуры (если инвентаризация проводится 1 раз в год) для подготовки финансовой отчетности в целях (если это допустимо) подтверждения надежности системы непрерывного хранения запасов предприятия.

Присутствие аудитора при инвентаризации предполагает:

  • проведение инспекции запасов с целью подтвердить их существование и оценить их состояние, а также для проведения теста пересчета;
  • наблюдение за тем, чтобы инвентаризация соответствовала инструкциям руководящего состава, а также за выполнением процедур, предусматривающих внесение в записи и контроль результатов проведенной инвентаризации;
  • получение аудиторских доказательств, относящихся к надежности процедур, установленных руководящим составом.

Данные процедуры могут использоваться в качестве контрольных тестов или же процедур проверки в целом — это зависит от выдаваемой аудитором оценки риска, планируемого подхода и от того, какие конкретно процедуры выполняются.

К вопросам, которые относятся к планированию присутствия в процессе инвентаризации (а также связанным с разработкой и исполнением аудиторских процедур согласно пунктам с 4 по 8 этого МСА) относятся следующие:

  • риски существенного искажения, которые напрямую связаны с запасами;
  • тип внутреннего контроля, который взаимосвязан с запасами;
  • ожидания от разработок адекватных процедур и инструкций для инвентаризаций;
  • сроки проведения инвентаризаций;
  • наличие систем непрерывного хранения запасов на предприятии;
  • расположение складских помещений, в которых находятся запасы, существенность их объемов и риски существенного искажения для каждого имеющегося склада;
  • необходимость использования услуг привлеченного эксперта-аудитора.

К вопросам, которые относятся к оценке инструкций и процедур руководящего состава, связанных с записью результатов, а также контролем за инвентаризации относят следующие:

  • применение должного контроля (действий, связанных с ним);
  • точность выявления некондиционных элементов (медленно перемещающихся, устаревших или имеющих брак) запасов на стадии завершения обработки продукции, а также запасов, которые принадлежат третьей стороне (например, находящиеся на консигнации);
  • процедуры, которые применяются для оценивания физических объемов (если такое возможно);
  • контроль за перемещением запасов между территориальными подразделениями, их отгрузки, а также получения до и после даты отчетности.

Благодаря наблюдению за проведением процедур руководящего состава по инвентаризации, аудитор может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, связанные с адекватностью разработки и практического осуществления инвентаризационных процедур, а также распоряжений руководства по этому поводу.

Инспекция запасов во время инвентаризации помогает аудитору удостовериться в их существовании, а также способствует выявлению тех элементов запасов, которые были испорчены, устарели или у них истек срок годности.

Замечание 2

По практическим соображениям инвентаризацию можно проводить на дату, которая разнится с датой отчетности.

Если предприятие применяет систему непрерывного управления запасами, то руководством могут выполняться тесты, например, физического подсчета, которые позволяют удостовериться в надежности данных, включенных в непрерывные записи о запасах.

Принципы получения доказательств правильности информации

Должные процедуры, касающиеся получения аудиторских доказательств правильности записей, касающихся изменений в запасах между датой инвентаризации и датой отчетности, а также правильности итоговой информации о запасах включают в себя рассмотрение следующих аспектов:

  • правильность изменения непрерывных данных о запасах;
  • надежность непрерывных записей предприятия о запасах;
  • причины значимых расхождений между данными инвентаризации и непрерывными записями.

МСА №505 прописывает требования и предоставляет руководство, согласно которому необходимо выполнять процедуры внешнего подтверждения запасов, находящихся в залоге или контролируемых третьей стороной.

Судебные иски/претензии, предъявленные организации способны существенно воздействовать на бухгалтерскую отчетность, в связи с чем существуют обязанности по раскрытию информации о них в этой отчетности или отражении бухгалтерских данных.

Отталкиваясь от обстоятельств, аудитор может посчитать должным рассмотрение документальных источников, например, счета на оплату расходов, связанных с юридическими услугами в процессе проверки бухучета затрат на эти услуги.

Общение с внешним юридическим консультантом предприятия напрямую позволяют аудитору получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, связанные с потенциальными исками/претензиями к предприятию, а также определить разумны ли оценки руководством финансовых последствий и оценивание издержек.

Согласно пункту 41 МСА №700 к аудитору выдвигаются требования, заключающиеся в датировке его заключений датой, которая не будет раньше той, на которую были получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства, на которых будет основано мнение аудитора в его заключении.

Аудиторские доказательства, касающиеся статуса судебных исков/претензий до даты заключения аудитора, могут быть получены путем запроса руководящего состава и внешнего юрист-консультанта, имеющего дело с подобными вопросами. Также в некоторых случаях аудитор может обращаться к такому консультанту за ответами по поводу обновленной информации.

В зависимости от того, какие принципы подготовки финансовой отчетности предприятия будут применены, от него могут или потребовать, или разрешить раскрыть информацию по сегментам в бухгалтерской отчетности.

Замечание 3

Ответственность аудитора в отношении раскрытия такой информации относится целиком к финансовой отчетности. За счет этого аудитор не должен выполнять те процедуры, которые были бы необходимы при самостоятельном раскрытии сегментной информации (а не когда она включена в состав бухгалтерской отчетности).

>Аудиторские процедуры

Методы аудиторской проверки

При получении аудиторских доказательств аудитор применяет различные методические приемы проверки документов. К основным из них относятся: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет.

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов, в ходе которой аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника: созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация); созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация); созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).

Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос может быть в письменной и устной форме. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях.

Аудиторская процедура – это определенный порядок действий аудитора для получения необходимых результатов на конкретном участке аудита. В действующих ныне международных стандартах аудита определение понятия «аудиторские процедуры» отсутствует.

На практике различают несколько видов аудиторских процедур, а именно:

1) тесты средств контроля – проводятся аудитором с целью проверки надлежащей организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета;

2) процедуры проверки по существу – проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в отчетности клиента.

Данные процедуры проверки проводятся в следующих формах:

— детальные тесты – позволяют оценить правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

— аналитические процедуры – представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, на основе которых делаются выводы в аудиторском заключении.

Осуществляемые аудиторские процедуры можно разделить также на следующие группы:

1) процедуры планирования;

2) сбор фактов и информации;

3) документирование (процессов, систем);

4) тестирование;

5) оценка;

6) формулирование выводов и результатов;

7) подготовка отчета.

Целесообразность применения тех или иных методов проведения аудиторских процедур определяется с учетом следующих факторов:

— насколько выбранный метод аудита позволяет достичь целей, поставленных на данном этапе аудиторской проверки;

— наличия у аудитора достаточных навыков и опыта для применения выбранного метода;

— доступности материалов, на основе которых проводится аудиторская проверка, а также того, насколько их качество позволяет применить выбранный метод аудита;

— является ли применение выбранной методики экономически оправданным (эффект от ее применения должен превышать необходимые затраты и усилия);

— будет ли обеспечена достоверность заключения, полученного по результатам применения данного метода аудита.

С методологической точки зрения аудиторские процедуры следует рассматривать как определенные действия аудитора, основывающиеся на эффективном применении существующих методов аудита или их комбинации, процедур получения аудиторских доказательств, а также методов рациональной организации аудиторской деятельности.

Значимость аудиторских процедур в процессе проведения аудита трудно переоценить. Именно поэтому обязательные из них приводятся в международных стандартах аудита и составляют содержательную основу требований, предъявляемых к аудиторам. Во внутрифирменных стандартах аудиторские процедуры должны получать последующую детализацию.

Методологически обоснованные подходы к содержанию и роли аудиторских процедур являются основой для определения их состава, полноты, а также для эффективного решения стоящих перед аудитом задач. Особенно это важно сейчас, когда во всем мире перед аудиторами стоят проблемы совершенствования организации и усиления контроля за качеством аудиторских услуг.

Все это говорит о том, что разработка более совершенных и эффективных процедур осуществления аудита является актуальной не только для тех, кто связан с разработкой стандартов аудиторской деятельности, но и непосредственно для аудиторских организаций, занятых подготовкой внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности.

АУДИТОРСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ

Аудиторская процедура — это определенный порядок действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу.

Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и обеспечения эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу, к которым относятся:

  • • инспектирование (проверка записей, документов и материальных активов);
  • • наблюдение (отслеживание процессов или процедур, выполняемых другими лицами);
  • • запрос (просьба о предоставлении информации);
  • • подтверждение (ответ, содержащий искомую информацию);
  • • пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица);
  • • аналитические процедуры.

Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки. Инспектирование может осуществляться в форме документальной проверки, прослеживания и инвентаризации.

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами, например таких, как пересчет материальных запасов, осуществляемый сотрудниками организации, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита.

Запрос — это поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами организации. По форме он может быть как официальным письменным, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам организации.

Подтверждение — это ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов). В процессе получения как внутренних, так и внешних подтверждений аудитор должен контролировать отбор тех лиц, которым направляются запросы, а также подготовку и рассылку запросов о внешнем подтверждении и обработку ответов на запросы. Аудитор должен оценить надежность полученных подтверждений и в случае сомнений применить процедуры для проверки их подлинности. Если подтверждение не получено, то следует выяснить причины отказа. При формировании выводов аудитор должен учитывать надежность полученных подтверждений, характер полученных возражений и причины отказа в подтверждении.

Пересчет — это проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов. Эта процедура может применяться с целью получения аудиторских доказательств в отношении предпосылок «стоимостная оценка» и «точное измерение», так как на практике значительное число ошибок связано с неправильными подсчетами при определении суммы хозяйственной операции или значения показателя финансовой отчетности. Пересчет, как правило, осуществляется выборочно.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемой организации с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, а также выявления причин таких ошибок и искажений.

Собирая аудиторские доказательства, аудитор может применить одну процедуру или несколько процедур вне зависимости от того, проверяется ли одна хозяйственная операция или их группа.

Рассмотрим наиболее распространенные методы проверки, которые аудиторские организации могут применять на конкретных участках аудита:

  • • инвентаризация — позволяет получить точную информацию в отношении предпосылки подготовки отчетности «существование» о наличии имущества и обязательств экономического субъекта и дать ориентировочную информацию о состоянии и стоимости такого имущества. Инвентаризации подлежат имущество клиента и его обязательства;
  • • проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций — позволяет аудиторской организации осуществить контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией;
  • • устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны — может проводиться на всех этапах аудиторской проверки. Результаты устных опросов должны быть документально оформлены в виде протокола или краткого конспекта, в котором обязательно должны быть указаны фамилия аудитора, который проводил опрос, а также фамилия, имя, отчество лица, которое было опрошено.

Для проведения опросов аудиторская организация может подготавливать бланки с перечнями типовых вопросов. В этих бланках могут отмечаться ответы опрошенных лиц.

Письменная информация по итогам устных опросов должна приобщаться аудиторской организацией к другим рабочим документам аудиторской проверки:

  • • проверка документов — может быть внутренней, внешней либо внутренней и внешней одновременно. Документы, подготовленные и обработанные внутри экономического субъекта, являются внутренними. Степень доверия аудиторской организации к экономическому субъекту зависит от надежности его системы внутреннего контроля в части формирования первичной учетной документации. Проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности определенного документа. Для этого рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции. Различают следующие виды проверки документов:
    • — формальная проверка (правильность заполнения всех реквизитов; наличие неоговоренных исправлений, подчисток, дописок в тексте и в цифрах; подлинность подписей должностных и материально ответственных лиц);
    • — арифметическая проверка (правильность подсчетов в документах, т.е. правильность итогов, показанных в первичных документах, учетных регистрах и отчетных формах);
    • — проверка документов по существу (законность и целесообразность операции; правильность отнесения на счета и статьи);
  • • прослеживание — процедура, в ходе которой аудитор проверяет отражение данных первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что соответствующие хозяйственные операции правильно (или неправильно) отражены в бухгалтерском учете. Прослеживание позволяет изучить нетипичные статьи и события, отраженные в документах клиента;
  • • подготовка альтернативного баланса. Для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учете готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг аудиторская организация может составить баланс израсходованного сырья и материала по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг). Баланс сырья, материалов и выхода продукции позволяет аудиторской организации выявить отклонения от нормативного расхода сырья и материалов и выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг) и тем самым убедиться в достоверности вычисления финансового результата. Методы получения аудиторских доказательств выбираются непосредственно аудитором в зависимости от профиля деятельности проверяемого экономического субъекта, рискованности его бизнеса, финансового состояния, качества внутреннего контроля и состояния бухгалтерского учета.

30. Процедуры аудиторской проверки

Аудиторские процедуры — это порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита.

К основным из процедурам относятся:

Инспектирование (проверка записей, документов, материальных активов);

Наблюдение (отслеживание процесса или процедуры, выполняемой другими лицами);

Запрос (поиск информации у осведомленных лиц, как в пределах, так и за пределами аудируемого лица);

Подтверждение (ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях);

Пересчет (проверка точности расчетов в первичных документах или бухгалтерских записях, либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов);

Аналитические процедуры — это анализ и оценка полученной информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей с целью выявления необычных и (или) не правильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операциях, а также выявление причин таких ошибок и искажений.

К основным видам аналитических процедур относят:

Сравнение фактических показателей отчетности с плановыми, определенными аудируемым лицом;

Сравнение фактических показателей отчетности с прогнозными, определенными аудитором;

Сравнение фактических показателей отчетности со среднеотраслевыми;

Сравнение фактических показателей отчетности с нормативными;

Анализ их изменений с течением времени и расчет связанных с ними относительных коэффициентов.

31. Использование работы эксперта при сборе аудиторских доказательств

В ходе аудиторской проверки может возникнуть необходимость привлечения эксперта для более полного понимания деятельности аудируемого лица. Это связано с тем, что аудитор, являясь профессионалом в области бухгалтерского учета и аудита, может не обладать некоторыми специальными знаниями и навыками, необходимыми для оценки специфических аспектов хозяйственной деятельности проверяемой организации.

Исходя из общепринятой практики, экспертом признается не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области. В качестве эксперта аудиторская организация может использовать работу специализированной организации, являющейся юридическим лицом.

При привлечении эксперта необходимо помнить, что в ходе их работы не должны нарушаться принципы проведения аудита, т.ч. компетентность и объективность эксперта. В частности принцип объективности обеспечивается тем, что привлекаемый эксперт не должен является сотрудником аудируемого лица или быть связан с аудируемым лицом каким-либо иным образом, например, являться финансово зависимым от него или иметь какие-либо инвестиции в аудируемое лицо.

Наиболее часто возникающими в аудиторской практике случаями привлечения экспертов является использование работы оценщиков, инженеров, геологов, актуариев и (или) других экспертов по следующим вопросам:

1) оценка отдельных видов имущества (земля, здания, машины и оборудование, произведения искусства, драгоценные камни и др.);

2) определение количества и (или) состояния имущества (запасы полезных ископаемых в месторождениях, срок службы машин и оборудования и др.);

3) производство расчетов специальными приемами и способами (актуарные оценки и др.);

4) измерение объемов выполненных работ и работ, подлежащих выполнению по неисполненным договорам, для целей признания реализации (строительных, геолого — разведочных, проектных и др.);

5) юридическая оценка и интерпретация договоров, учредительных документов, нормативных актов.

Аудиторские компании и их объединения, как правило, утверждают свои внутренние стандарты для конкретизации и детализации работы с экспертом.

При проведении аудита решение об использовании работы эксперта принимается аудиторской организацией исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности, а также целесообразности, возможности и надежности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоятельствам. Аудиторская организация может использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласия экономического субъекта, в отношении которого эта организация проводит аудит. Отказ экономического субъекта от использования работы эксперта должен быть совершен в письменной форме. В случае такого отказа аудиторская организация рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Для соблюдения принципа компетентности, при привлечении эксперта аудитору необходимо получить документальные подтверждения его профессионализма и достаточности квалификации. Для этого необходимо оценивать следующие характеристики: наличие у эксперта профессионального аттестата или лицензии или его членство в соответствующей профессиональной организации; опыт и репутация эксперта в той области, аудиторские доказательства в которой аудитор предполагает получить. В ходе работы эксперта квалификация и правомерность его привлечения сомнению не подвергаются.

Привлечение эксперта к работе начинается с его инструктажа. В ходе инструктажа аудитор доводит до эксперта информацию относительно:

— целей и объема работы эксперта;

— общего описания задач, которые, по мнению аудитора, должны быть освещены в отчете эксперта;

— предполагаемого направления деятельности эксперта, включая возможное предоставление сведений третьим лицам о личности эксперта и степени его участия в задании;

— степени доступа эксперта к соответствующей информации и документам;

— порядка взаимоотношений эксперта с аудируемым лицом (если таковые существуют);

— конфиденциальности информации об аудируемом лице;

— информации о допущениях и методах, которые собирается использовать эксперт, и об их соответствии допущениям и методам, использованным в предыдущие отчетные периоды.

Инструкции желательно излагать в письменной форме, в виде технического задания, однако аудитор может обращаться и непосредственно к эксперту с целью получения соответствующих аудиторских доказательств. При изучении деятельности аудируемого лица аудитор также должен рассмотреть вопрос о привлечении эксперта к обсуждению участниками аудиторской группы вопроса подверженности финансовой (бухгалтерской) отчётности аудируемого лица риску существенного искажения информации.

Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключения (отчета, расчета и т.п.). Заключение представляется в письменной форме, как минимум, в двух экземплярах, один из которых представляется экономическому субъекту, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, а второй — аудиторской организации. Заключение эксперта подлежит включению в рабочую документацию аудиторской организации.

Для проверки надежности выводов эксперта, аудитор может рассмотреть необходимость выполнения следующих процедур:

— запрос относительно процедур, которые были выполнены экспертом с целью определения уместности и надежности источника информации;

— обзорная проверка или тестирование данных, использованных экспертом.

В любом случае, аудитор должен оценивать, можно ли получить достаточный объём необходимых аудиторских доказательств по результатам работы эксперта. Аудитору может понадобиться выполнить дополнительные аудиторские процедуры или получить аудиторские доказательства от другого эксперта.

При этом должны учитываться следующие факторы:

— знания и предыдущий опыт членов группы аудиторов в данной сфере;

— риск существенного искажения информации, исходя из характера, сложности и существенности обстоятельств, подлежащих исследованию;

— ожидаемое количество и качество других аудиторских доказательств, которые предполагается получить.

Если при рассмотрении результатов работы эксперта аудиторской организацией выявляются существенные несоответствия между заключением эксперта и информацией (документами) экономического субъекта, либо аудиторская организация считает, что результаты работы эксперта необоснованны, то аудиторская организация должна провести дополнительные аудиторские процедуры, обеспечивающие проверку обоснованности заключения эксперта или назначить другого эксперта.

Использование работы эксперта при проведении аудита, в том числе отсылка к такой работе в аудиторском заключении, не снимает ответственностьза аудиторское заключение с аудиторской организации, подготовившей его. Ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности несет персонально аудитор.

В процессе формирования аудиторского заключения аудитору необходимо руководствоваться следующими соображениями.

При выдаче немодифицированного аудиторского заключения аудитор не должен ссылаться на результаты работы эксперта.

Если в результате работы эксперта аудитор принимает решение выдать модифицированное аудиторское заключение, то при объяснении причины модифицирования в аудиторском заключении аудитору может оказаться целесообразным сослаться на работу эксперта или изложить ее описание (включая указание личности эксперта и степени его участия в выполнении аудиторского задания). В этих случаях аудитору следует получить разрешение эксперта на включение в аудиторское заключение такой ссылки. Если в разрешении будет отказано, а аудитор считает, что ссылка обязательна, то аудитор может получить юридические консультации для определения дальнейшего плана действий.

Понятие и особенности аудиторской проверки и процедур

Определение 1

Аудиторские процедуры представляют собой определенный порядок действий аудиторов, в ходе которых они могут получать необходимые доказательства по конкретному участку аудита.

Можно выделить следующие аудиторские процедуры: тест средств внутреннего контроля (свк), процедуры проверки по существу.

Замечание 1

Тест (проверка) свк включает действия, осуществляемые для формирования аудиторских доказательств по отношению к надлежащей организации и эффективности действия систем бухучета и внутреннего контроля.

Аудитор использует тесты свк на основе собственного профессионального опыта или суждения, так и по требованиям федеральных стандартов работы аудиторов (ФПСАД № 8, ФСАД 5/2010).

Процедуры проверки по существу, как правило, включают процедуры обнаружения значительных искажений на уровне утверждений. Их можно разделить на 2 типа: аналитические процедуры и детальные тесты операций, сальдо счетов, раскрытие информации. Целью проверки является формирование аудиторских доказательств, которые необходимы для анализа существенных искажений финансовой отчетности.

Стандарты аудиторской деятельности, включая Перечень процедур аудита, установленный российским ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства», включая их состав, можно рассмотреть с помощью табл. 1.

Таблица 1. Процедуры получения доказательств в ходе аудита

Аудиторские

процедуры

Содержание и особенности

Инспектирование

Проверяются записи, документация на бумажных или электронных носителях, проводится физический осмотр материальных активов.

Материальные активы подвергаются проверке с целью удостоверения в их существовании. Она не обязательно проводится по отношению к праву собственности или стоимости.

Наблюдение

Рассматриваются процессы или процедуры, которые выполняются другими субъектами, включая сотрудников проверяемого предприятия.

Запрос

Производится поиск информации у осведомленных лиц и оценка ответов. Информацию можно найти в пределах и за пределами нахождения проверяемого субъекта.В соответствии с формой запросы могут быть:

• официальными письменными, адресованными третьим лицам;

• неформальными устными вопросами, которые направлены в адрес проверяемого субъекта.

Подтверждение

Получение ответ в письменной форме в виде бумажного или электронного носителя напрямую от третьей стороны. Он может быть получен на запрос подтверждения информации, которая включена в бухгалтерские записи (примером может быть подтверждение дебиторки непосредственно дебиторами).

Пересчет

Проверяется точность арифметических расчетов, проведенных в первичных документах и бухгалтерских записях. Аудитор может проводить расчеты самостоятельно. Пересчет можно осуществить при использовании информационных технологий (например, получение электронных файлов от субъекта и использование КПА с целью проверить точность резюмирования файла)

Повторное проведение

Аудитор независимо осуществляет выполнение процедур, первоначально выполненных как часть внутреннего контроля.

Аналитические

процедуры

Происходит анализ и оценка полученных аудитором сведений, исследуются важные финансовые и экономические показатели проверяемого субъекта для того, чтобы выявить необычные и (или) неправильно отраженные учетом хозяйственные операции. Также эта процедура предполагает выявление причин этих искажений и ошибок.

Выбор аудиторских процедур

Процедуры аудиторской проверки аудитором выбираются с вниманием на ограниченный характер некоторых процедур.

Пример 1

Факт наличия ценных бумаг не может быть доказательством по отношению к правам на них и их стоимостной оценке. Процедура наблюдения ограничивается временными рамками в тех случаях, когда происходит ее проведение. Процесс запроса сам по себе не способен дать необходимых и достаточных аудиторских доказательств отсутствия существенных искажений.

Одна и та же система процедур аудита иногда обеспечивает формирование аудиторских доказательств, которые являются уместными по отношению к одним утверждениям руководства, но неуместными по отношению к другим. По этой причине для формирования совокупности уместных аудиторских доказательств важна целевая направленность аудиторской процедуры с определением утверждения руководства (существование, полнота, оценка и т.п.), которое подлежит проверке.

Пример 2

Так, когда цель аудитора состоит в том, чтобы выявить завышенную кредиторскую задолженность по части утверждения существования (оценки), уместная аудиторская процедура представлена тестированием остатка по счету кредиторской задолженности. Когда основная цель проверки заключается в выявление занижения кредиторской задолженности, то необходимо тестировать последующие платежи и неоплаченные документы поставщиков.

В связи с рассмотренным выше, можно отметить, что именно по отношению к аудиторским процедурам важным является понятие «объем аудита».

Определение 2

Объем аудита включает аудиторские процедуры, которые, как считает аудитор, необходимы в ходе проверки для достижения цели. Выбор процедур — предмет профессионального суждения аудитора, который осуществляется при учете федеральных стандартов аудита, внутренних стандартов, используемых СРО, членом которой является аудитор.

Кроме стандартов аудитор, определяя объем аудита, должен обратить внимание на федеральные законы, прочие нормативно-правовые акты и, по необходимости, рассмотреть условия аудиторского задания и требования в области подготовки аудиторского заключения (п. 5 ФПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»)..

Замечание 2

Требования к применению аналитических процедур регулируются ФПСАД № 20 «Аналитические процедуры» (введено постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228). В международной практике использование аналитических процедур регулирует MCA 520 с аналогичным названием.

В соответствии с обозначенными стандартами аналитические процедуры состоят из нескольких действий:

  • рассматривается финансовая и другая информация о проверяемом субъекте и сравнивается с информацией за предыдущие периоды, ожидаемым результатом, работой аналогичных компаний (например, сравнивается отношение суммы выручки от продаж проверяемого субъекта к сумме дебиторской задолженности и средние отраслевые показатели или показатели других субъектов сопоставимого размера в этой же отрасли);
  • рассматриваются взаимосвязи между элементами, предположительно соответствующими прогнозируемому образцу (по опыту проверяемого субъекта); финансовой и прочей информацией (например, между затратами по оплате труда и числом рабочих).

Аналитические процедуры осуществляются различными способами: простым сравнением, комплексным анализом, сложными статистическими методами и др.

Аудитор использует их на всех стадиях аудита, а с их помощью при осуществлении планирования аудита достигается понимание деятельности проверяемых лиц. Аудитор в этом случае может выявить значимые для проверки сферы и область возможного риска. Аудитор проверяет и показатели сложности, объем и сроков проведения аналитических процедур, которые напрямую зависят от объема и сложности показателей финансовой отчетности проверяемого субъекта.

Особенности использования аналитических процедур

В случае, когда аудитор намеревается использовать аналитические процедуры в качестве аудиторских процедур проверки по существу, он принимает к учету п. 11 ФПСАД № 20, в котором прописаны:

  • цель аналитических процедур и надежность их результата;
  • особенности проверяемого субъекта и степень возможного дезагрегирования информации (так, аналитические процедуры способны привести к лучшим результатам, когда используются по отношению к финансовой информации по определенным видам деятельности или по выбранным подразделениям, цехам проверяемого субъекта, чем по отношению к его финансовой отчетности в целом);
  • информация финансового (смета, прогноз) и нефинансового (сумма выпущенных и реализованных единиц изделий) характера;
  • степень достоверности и уместности информации;
  • источник полученной информации (так, независимые источники считаются более надежными и характеризуются более объективной информацией, чем внутренние);
  • степень сопоставимости полученной информации (иногда необходимо дополнить и детализировать сведения в целом по отрасли для сравнения с показателями проверяемого субъекта, выпускающего или реализующего специализированную продукцию);
  • знания, которые аудитор получил во время проведения предыдущих проверок, включая степень понимания типичных проблем проверяемого субъекта, которые могут служить основой для замечаний и внесения корректив в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Стандарт № 20 также содержит рекомендации аудитору о необходимости использовать аналитические процедуры на итоговом этапе проверки в процессе формулирования общего вывода. Здесь необходимо ответить на вопрос, соответствует ли в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность мнению о работе проверяемого субъекта, которое сложилось у аудитора.

Вывод

В результате использования аналитических процедур в итоге проверки появляется возможность выявления вопросов и проблемных моментов, которые требуют проведение дополнительных аудиторских процедур.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *