Внереализационные расходы

Содержание

Внереализационные расходы

Актуально на: 10 апреля 2019 г.

Внереализационные расходы – это расходы, необходимые для ведения деятельности организации, не связанные прямо с производством и реализацией. Так, внереализационными расходами являются:

  • проценты по долговым обязательствам любого вида – кредитам, займам, ценным бумагам и т.д. (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ);
  • расходы на ликвидацию ОС, которые выводятся из эксплуатации, на списание нематериальных активов, в том числе суммы недоначисленной амортизации (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ);
  • судебные расходы и арбитражные сборы (пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ). Кстати, расходы на оказание юридических услуг и представление интересов организации в суде могут быть признаны в расходах независимо от итогов рассмотрения дела (Письмо Минфина от 10.07.2015 № 03-03-06/39817);
  • штрафы, пени, иные санкции за нарушение договорных и долговых обязательств, признанные должником, а также подлежащие уплате должником на основании решения суда (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ);
  • премии и скидки, выплаченные продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в том числе по объему покупок (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) и др.

Внереализационные расходы по налогу на прибыль: перечень

Внереализационные расходы включают в себя и другие виды расходов, помимо указанных выше. Весь перечень можно найти в статье 265 НК РФ «Внереализационные расходы». Кстати, он является открытым (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Внереализационные расходы в налоговом учете признаются, если они экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). А дата признания расхода будет зависеть от того, какой именно это расход. К примеру, суммы штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных и долговых обязательств признаются либо на дату признания долга должником, либо на дату вступления в силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Прочие внереализационные расходы: что к ним относится

Прочие внереализационные расходы – это также обоснованные расходы организации, не связанные с производством и реализацией, но не поименованные прямо в ст. 265 НК РФ. Например, прочие внереализационные расходы включают в себя расходы в виде:

  • премий и скидок, предоставленных по договору оказания услуг (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина от 20.10.2014 № 03-03-06/1/52651);
  • суммы третейского сбора, уплаченного в соответствии с правилами постоянно действующего третейского суда (п. 1 Письма ФНС от 08.07.2014 № ГД-4-3/13222@) и др.

Поскольку как самостоятельный вид расхода указанные суммы в НК не поименованы, в состав внереализационных расходов они включаются в качестве прочих.

Нередко в Интернете задают вопрос: услуги банка – это внереализационные расходы или прочие. Отвечаем, в списке внереализационных расходов есть отдельный пункт, где поименованы расходы на услуги банка (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Так что учитывайте их как внереализационные.

Внереализационные расходы: какой это счет

Многие расходы, которые признаются внереализационными в соответствии с НК РФ, в бухучете учитываются по дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы». Например, признание в расходах процентов по кредиту отражается проводкой Д91-2 – К66, а признание неустойки, подлежащей выплате контрагенту, проводкой Д91-2 – К76.

Статья 265. Внереализационные расходы

Информация об изменениях:

Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ в пункт 1 статьи 265 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2006 г.

См. текст пункта в предыдущей редакции

1. В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:

Федеральным законом от 23 ноября 2015 г. N 322-ФЗ в подпункт 1 пункта 1 статьи 265 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования названного Федерального закона и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на прибыль организаций

См. текст подпункта в предыдущей редакции

1) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).

Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, и (или) исключительные права на другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью;

Федеральным законом от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ в подпункт 2 пункта 1 статьи 265 внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2008 г.

См. текст подпункта в предыдущей редакции

2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической;

3) расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы;

Федеральным законом от 28 декабря 2013 г. N 420-ФЗ пункт 1 статьи 265 настоящего Кодекса дополнен подпунктом 3.1, вступающим в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования названного Федерального закона и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на прибыль организаций

3.1) расходы по погашению эмитентом собственных эмиссионных долговых ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в сумме разницы между стоимостью их погашения и их номинальной стоимостью;

4) расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы;

Федеральным законом от 20 апреля 2014 г. N 81-ФЗ подпункт 5 пункта 1 статьи 265 настоящего Кодекса изложен в новой редакции, вступающей в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования названного Федерального закона и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на прибыль организаций

См. текст подпункта в предыдущей редакции

5) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения настоящего подпункта применяются в случае, если указанная уценка или дооценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно;

5.1) утратил силу;

См. текст подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265

6) расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения расходов банков от этих операций устанавливаются статьей 291 настоящего Кодекса);

7) расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса);

Федеральным законом от 30 сентября 2013 г. N 268-ФЗ пункт 1 статьи 265 настоящего Кодекса дополнен подпунктом 7.1, вступающим в силу с 1 января 2014 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования названного Федерального закона

7.1) расходы организации — владельца лицензии на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья, на формирование резервов предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на таком новом морском месторождении углеводородного сырья (в порядке, установленном статьей 267.4 настоящего Кодекса);

Федеральным законом от 30 сентября 2013 г. N 268-ФЗ в подпункт 8 пункта 1 статьи 265 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2014 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования названного Федерального закона

См. текст подпункта в предыдущей редакции

8) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено статьей 267.4 настоящего Кодекса;

Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 настоящего Кодекса;

9) расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;

10) судебные расходы и арбитражные сборы;

11) затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 настоящего Кодекса;

12) расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями пункта 3 статьи 254 настоящего Кодекса;

13) расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;

14) расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 настоящего Кодекса;

15) расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном статьей 46 настоящего Кодекса, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «клиент-банк»;

16) расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания;

Федеральным законом от 29 ноября 2012 г. N 206-ФЗ подпункт 17 пункта 1 статьи 265 настоящего Кодекса изложен в новой редакции, вступающей в силу с 1 января 2013 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования названного Федерального закона и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на прибыль организаций

См. текст подпункта в предыдущей редакции

17) расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, необходимых для выполнения мобилизационного плана, за исключением расходов на приобретение, создание, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение амортизируемого имущества, относящегося к мобилизационным мощностям;

Федеральным законом от 3 июля 2016 г. N 242-ФЗ в подпункт 18 пункта 1 статьи 265 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования названного Федерального закона и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на прибыль организаций

См. текст подпункта в предыдущей редакции

18) расходы по операциям с производными финансовыми инструментами с учетом положений статей 301-305 настоящего Кодекса;

Федеральным законом от 28 декабря 2010 г. N 397-ФЗ в подпункт 19 пункта 1 статьи 265 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу со дня официального опубликования названного Федерального закона и распространяющиеся на правоотношения, возникшие с 10 марта 2010 г.

См. текст подпункта в предыдущей редакции

19) расходы в виде отчислений организаций, входящих в структуру ДОСААФ России, для аккумулирования и перераспределения средств организациям, входящим в структуру ДОСААФ России, в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;

19.1) расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок;

19.2) расходы в виде целевых отчислений от лотерей, осуществляемые в размере и порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации;

Федеральным законом от 18 июля 2011 г. N 235-ФЗ пункт 1 статьи 265 настоящего Кодекса дополнен подпунктом 19.3, вступающим в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования названного Федерального закона и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на прибыль организаций

19.3) расходы на формирование резервов предстоящих расходов налогоплательщиком — некоммерческой организацией, зарегистрированной в соответствии с Федеральным законом «О некоммерческих организациях», определенные в размере и порядке, которые установлены статьей 267.3 настоящего Кодекса;

Пункт 1 дополнен подпунктом 19.4 с 1 января 2020 г. — Федеральный закон от 26 июля 2019 г. N 210-ФЗ

См. будущую редакцию

20) другие обоснованные расходы.

>
Ст. 265 НК РФ (2017): вопросы и ответы

Ст. 265 НК РФ: официальный текст

Скачать ст. 265 НК РФ

Ст. 265 НК РФ: вопросы и ответы

Ст. 265 НК РФ закрепляет перечень расходов, которые при расчете налога на прибыль признаются внереализационными. Ниже мы расскажем о тех из них, которые в последнее время вызывали вопросы на практике.

Почему расходы из статьи 265 НК РФ называют внереализационными?

Можно ли учесть в составе внереализационных расходы, не названные в п. 1 ст. 265 НК РФ?

Как учитывать услуги банков?

К каким расходам отнести вознаграждение адвокату?

Можно ли учесть в расходах проценты по займу, направленному на выплату дивидендов?

Как учесть проценты, если за счет займа приобретено ОС?

Неиспользуемое компанией имущество передано в безвозмездное пользование: учет расходов на его содержание

Почему расходы из статьи 265 НК РФ называют внереализационными?

Термин «внереализационные расходы» говорит сам за себя — эти расходы не имеют непосредственной связи с процессом производства и реализации продукции, продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 265 НКРФ). Кроме этого, к внереализационным расходам приравниваются некоторые виды убытков.

Подразделение расходов на производственные и внереализационные обусловлено характером, условиями и направлениями деятельности организации. Например, если основным видом деятельности является оптовая торговля и при этом компания сдает в аренду что-то из своего имущества, расходы на содержание этого имущества будут для нее внереализационными (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Но если сдача в аренду — это именно бизнес, такие расходы уже будут производственными.

Общие правила разделения расходов на производственные и внереализационные закрепляет Налоговый кодекс РФ. В то же время в отдельных случаях соответствующее решение остается за налогоплательщиком. Речь о расходах, в отношении которых нельзя четко сказать, производственные они или внереализационные, или о затратах, которые одновременно можно отнести и к одной, и к другой группе (п. 4 ст. 252 НК РФ). Порядок их учета избирается и закрепляется компанией в учетной политике для целей налогообложения.

Подробнее о принципах деления расходов на связанные с реализацией и внереализационные читайте в статье «Порядок и принципы учета доходов и расходов в организации».

Можно ли учесть в составе внереализационных расходы, не названные в п. 1 ст. 265 НК РФ?

Да, это возможно.

Перечень внереализационных расходов в ст. 265 НК РФ является открытым. На это прямо указывает подп. 20 п. 1 этой статьи, относящий к внереализационным «другие обоснованные расходы».

Главное здесь, чтобы затраты соответствовали общим требованиям, которые Налоговый кодекс предъявляет к расходам, а именно были:

  • экономически оправданы;
  • документально подтверждены;
  • связаны с получением доходов.

Например, по данному основанию можно учесть:

  • скидки, предоставленные по договорам выполнения работ, оказания услуг (см. письма Минфина России от 20.10.2014 № 03-03-06/1/52651, от 31.01.2011 № 03-03-06/1/40);

Подробнее об этом см. в материале «Можно ли считать внереализационными расходами скидки и премии, предоставляемые на работы и услуги?».

  • расходы на содержание профсоюза.

См. также «Содержание профсоюза — это внереализационный расход работодателя».

Общие моменты, связанные с внереализационными расходами, мы вкратце пояснили. Теперь остановимся на отдельных из них. Возьмем те, по которым недавно высказывались чиновники или судьи.

Как учитывать услуги банков?

Комиссии банка за проведение операций по счетам — классический пример расходов, порядок учета которых налогоплательщику стоит избрать самостоятельно, руководствуясь п. 4 ст. 252 НК РФ. Дело в том, что в НК РФ данные расходы есть и в составе производственных (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), и в составе внереализационных (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Наличие соответствующего условия в учетной политике позволит избежать нареканий со стороны контролеров. Ведь четко определиться с основанием не получается даже у Минфина. Например, комиссию за перевод зарплаты на карты работников он рекомендовал относить как к производственным расходам (письмо Минфина России от 10.11.2014 № 03-03-06/1/56590), так и к расходам внереализационным (письмо Минфина России от 02.03.2006 № 03-03-04/1/167).

К каким расходам отнести вознаграждение адвокату?

Так же, как и плата за услуги банков, услуги по представительству организации в суде подпадают под 2 вида предусмотренных НК РФ расходов. Так, в составе затрат на производство и реализацию перечислены юридические услуги (подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ), а в составе внереализационных — судебные расходы (подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Согласно последним разъяснениям чиновников услуги, связанные с представлением интересов организации в суде, и услуги адвокатов следует квалифицировать как внереализационные расходы (письмо Минфина России от 10.07.2015 № 03-03-06/39817).

Однако еще 2 года назад министерство рекомендовало относить их к расходам на производство и реализацию (письмо Минфина России от 27.05.2013 № 03-03-06/1/18995).

Если такие расходы имеют место в вашей практике, определитесь с порядком учета, включив его в учетную политику.

Обратите внимание: отнесение данных расходов на уменьшение прибыли не зависит от исхода судебного разбирательства. Если расходы обоснованы, их можно учесть даже в том случае, если спор проигран. Чиновники с этим не спорят.

Заметим также, что проигравшей стороне может вменяться обязанность по возмещению судебных расходов своему оппоненту. Эти суммы тоже можно учесть для прибыли как внереализационные расходы (письмо Минфина России от 08.04.2009 № 03-03-06/1/227).

Можно ли учесть в расходах проценты по займу, направленному на выплату дивидендов?

Пришло время платить дивиденды, а денег в компании нет. К сожалению, такая ситуация не редкость. Чтобы исполнить обязательства перед участниками, компания берет кредит или заем. А по ним, как известно, нужно платить проценты.

Уменьшение прибыли на проценты по займам, взятым на очевидно производственные цели, вопросов не вызывает. Такой вид расходов прямо поименован в подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, а порядок их учета определен в ст. 269 НК РФ.

См. также материал «Нормировать ли проценты, если договор займа заключен до 2015 года?».

Здесь заем не связан с производством, а направлен на дивиденды. Поэтому возникает вопрос: как быть с процентами?

Еще 2 года назад отнесение этих процентов к расходам гарантированно повлекло бы претензии контролеров и даже судебное разбирательство, ведь Минфин считал эти затраты необоснованными (см. письма от 06.05.2013 № 03-03-06/1/15774 и от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8152).

Однако в июле 2013 года такой подход не устроил высшую судебную инстанцию (постановление президиума ВАС РФ от 23.07.2013 № 3690/13). Арбитры подчеркнули, что выплату дивидендов нельзя расценивать как обязательство, не связанное с деятельностью, направленной на получение дохода, и указали, что в НК РФ нет ограничений для признания расходов, связанных с выплатой дивидендов.

Минфин подумал и согласился (см. письмо от 24.07.2015 № 03-03-06/1/42780). Еще раньше это фактически сделала ФНС РФ (письмо от 24.12.2013 № СА-4-7/23263).

Поэтому на текущий момент отнесение процентов по «дивидендным» займам к расходам должно пройти безболезненно.

О том, какие ставки применяются к доходам юрлиц в виде дивидендов, читайте в статье «Ст. 284 НК РФ (2017): вопросы и ответы».

Как учесть проценты, если за счет займа приобретено ОС?

Однозначно, в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ). Увеличивать на сумму этих процентов первоначальную стоимость основного средства не нужно.

Безусловно, проценты по займу, израсходованному на покупку основного средства, можно расценить как расходы, связанные с приобретением ОС, которые, по правилам п. 1 ст. 257 НК РФ, включаются в его первоначальную стоимость.

Однако проценты — это самостоятельный вид затрат, для которых НК РФ предусмотрел отдельное основание и собственные четкие правила учета. Ими и следует руководствоваться в данном случае. Это не раз подтверждали чиновники (письмо Минфина России от 10.03.2015 № 03-03-10/12339, направлено письмом ФНС РФ от 23.03.2015 № ГД-4-3/4568@, письмо Минфина России от 28.06.2013 № 03-03-06/1/24671 и др.).

Если вам интересна позиция судей, смотрите материал «Как учесть проценты по кредиту, за счет которого приобретено амортизируемое имущество?».

Также рекомендуем ознакомиться с материалом «Как учесть расходы на ликвидацию недоамортизированного основного средства в налоговом учете?». Эти расходы тоже относятся к внереализационным.

Неиспользуемое компанией имущество передано в безвозмездное пользование: учет расходов на его содержание

К сожалению, уменьшить прибыль на такие расходы не получится. Во-первых, по общему правилу, содержать и поддерживать исправное состояние безвозмездно используемого имущества должен тот, кто им пользуется, т.е. ссудополучатель (ст. 695 ГК РФ). Во-вторых, пользование безвозмездное, а значит, расходы не связаны с деятельностью, приносящей доход. Следовательно, оснований учитывать их для налогообложения нет.

В этом вопросе наблюдается полное единодушие чиновников и судей (см. письма Минфина России от 27.03.2015 № 03-03-06/4/17133, ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 18.08.2014 по делу № А72-10571/2013).

Рекомендуем также ознакомиться с другими материалами сайта по внереализационным расходам:

  • «Виновный в хищении найден. Как учесть убытки?»;
  • «Учет убытков от хищений, если виновный не установлен»;
  • «Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете (нюансы)»;
  • «Можно ли учесть проценты за пользование чужими деньгами?».

Налог на прибыль и внереализационные расходы

В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Внереализационными расходами в общепринятом понимании являются расходы организации, не связанные непосредственно с обычными или иными видами деятельности.

В состав внереализационных расходов согласно п. 1 ст. 265 НК РФ включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Перечень внереализационных расходов, содержащийся в п. 1 ст. 265 НК РФ, является открытым, поскольку на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов могут включаться другие обоснованные расходы.

К внереализационным расходам в целях налогообложения прибыли относятся убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, перечень которых содержит п. 2 ст. 265 НК РФ.

Расходы на содержание имущества, переданного по договору аренды (лизинга) (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Внереализационными расходами являются расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества, включая его амортизацию.

Не следует забывать о том, что если предоставление за плату во временное пользование и (или) временное владение, а также пользование своего имущества и (или) исключительных прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, другие виды интеллектуальной собственности, являются для налогоплательщика основным видом деятельности, то названные расходы являются расходами по обычным видам деятельности.

Если имущество передано по договору безвозмездного пользования, то расходы, связанные с его содержанием, а также суммы начисленной по этому имуществу амортизации не учитываются в целях налогообложения прибыли (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.08.2007 N 20-05/078880.2).

Многие крупные организации осуществляют деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ). В соответствии со ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. При определении налоговой базы подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, учитывают все доходы и расходы, включая внереализационные.

По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 27.10.2008 N 03-03-06/1/603, внереализационные расходы, перечисленные в ст. 265 НК РФ, могут быть учтены при определении налоговой базы согласно требованиям ст. 275.1 НК РФ при условии, что возникновение внереализационных расходов определено деятельностью, связанной с использованием объектов ОПХ. При этом внереализационные расходы должны соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ.

В Письме также сказано, что доходы и расходы, полученные (понесенные) от сдачи в аренду объектов недвижимости, используемых объектами ОПХ, согласно положениям ст. ст. 250 и 265 НК РФ относятся к внереализационным доходам (расходам). Таким образом, названными статьями НК РФ не установлено особенностей учета указанного вида внереализационных доходов (расходов) у ОПХ.

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Внереализационными расходами признаются:

  • расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. ст. 269 и 291 НК РФ);
  • расходы в виде процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

Расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Причем расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Под долговыми обязательствами согласно п. 1 ст. 269 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.02.2009 N Ф04-1012/2009(968-А45-37) отмечено, что исходя из положений ст. ст. 247, 252 и 265 НК РФ налогоплательщик вправе включить во внереализационные расходы затраты, соответствующие трем условиям: обоснованности их совершения, документального подтверждения и произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговый орган, проводивший проверку налогоплательщика, не принял в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумму процентов за банковский кредит на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, полагая, что данные расходы могут быть приняты в целях налогообложения только за время фактического пользования заемными средствами.

Судом установлено и материалами дела подтверждено, что полученными денежными средствами по кредитному договору налогоплательщик фактически не пользовался, а операция по приобретению на них векселей и дальнейшая их перепродажа не может рассматриваться как аналогичное условие для признания этих расходов в виде процентов по кредитному договору. Суд, проанализировав нормы материального права в совокупности с представленными доказательствами, пришел к обоснованному выводу о неправомерном включении процентов по кредитному договору в состав внереализационных расходов.

Как сказано в Письме Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/147, если за счет полученного кредита или займа общество выкупает долю в уставном капитале, то уплаченные по кредиту проценты учитываются в составе внереализационных расходов с учетом особенностей, установленных ст. 269 НК РФ.

В Письме Минфина России от 12.03.2009 N 03-03-06/1/128 дан ответ на вопрос о том, применяются ли положения межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, если порядок учета процентов по ним отличается от порядка учета, установленного НК РФ. Положения статей межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, учитывающих налогообложение процентов, применяются только в случаях, когда проценты возникают в одном договаривающемся государстве и выплачиваются лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве. Таким образом, положения межправительственных соглашений не применяются, если проценты выплачиваются одной российской организацией другой российской организации. Определение налоговой базы в отношении данного вида доходов и расходов регулируется национальным законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, т.е. НК РФ.

Специалисты Минфина России в Письме от 19.01.2009 N 03-03-06/1/20 еще раз напомнили налогоплательщикам о том, что проценты за пользование кредитом, привлеченным для приобретения (создания) объекта основных средств, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов в размере, установленном ст. 269 НК РФ.

Проценты за пользование кредитными и заемными средствами, привлеченными для инвестиционных целей в объекты строительства, которые после завершения строительства будут реализованы, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов. Об этом сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 27.12.2007 N 20-12/124750.

В составе внереализационных расходов могут быть учтены расходы в виде процентов по долговому обязательству, которое перешло к правопреемнику. Об этом сказано в Письме Минфина России от 01.04.2008 N 03-03-06/1/230.

Налогоплательщик, определяющий в целях налогообложения прибыли метод начисления, определяет и сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положения п. 4 ст. 328 НК РФ. В аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов и расходов по долговым обязательствам, налогоплательщик обязан отразить в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 15.06.2011 N 03-03-06/1/345, проценты по всем видам долговых обязательств, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций равномерно на конец месяца соответствующего отчетного периода независимо от сроков фактической уплаты таких процентов, установленных в договоре.

Расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг (пп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ). Внереализационными расходами признаются расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности:

  • расходы на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг;
  • расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации;
  • другие аналогичные расходы.

По мнению Минфина России (Письмо от 06.02.2009 N 03-03-06/1/40), расходы на консультационные и юридические услуги, если они были связаны с подготовкой к публичному размещению акций, могут быть отнесены к расходам на организацию выпуска собственных ценных бумаг, предусмотренным пп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы фактически осуществлены.

Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина России от 21.01.2009 N 03-03-06/2/7. В нем, в частности, сказано, что расходы по оплате услуг консультантов, аудиторов, юристов, переводчиков, по командированию сотрудников для ведения деловых переговоров и другие расходы, если они были связаны с подготовкой к публичному размещению акций, могут быть учтены в составе внереализационных расходов вне зависимости от того, состоялось ли такое публичное размещение.

Расходы в виде отрицательной курсовой разницы (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением выданных (полученных) авансов, в том числе по валютным счетам в банках, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, признаются внереализационными расходами организации.

Напомним, что отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Обратите внимание! При перечислении денежных средств в иностранной валюте в порядке предварительной оплаты суммы выданных (полученных) авансов при применении метода начисления не переоцениваются в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России (Письмо Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/474).

В Письме Минфина России от 25.08.2011 N 03-03-06/2/132 рассмотрен вопрос о порядке учета в целях налогообложения прибыли расходов в виде отрицательной курсовой разницы по собственным векселям, номинированным в иностранной валюте. Как отмечено в Письме, текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России, как по приобретенным, так и по собственным ценным бумагам не производится. На основании ст. 143 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) вексель признается ценной бумагой. Таким образом, организация-векселедатель не учитывает на последнее число текущего месяца расходы в виде отрицательной курсовой разницы по собственным векселям, выписанным в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте. При этом расходы в виде отрицательной курсовой разницы могут возникать у векселедателя при погашении таких векселей.

Расходы в виде суммовой разницы (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, признается внереализационным расходом.

Для определения и учета в налоговых целях суммовых разниц необходимо установление в договоре согласованной сторонами даты, на которую будет определяться цена. При этом, если договором такая цена определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора, исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, когда момент реализации товаров приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.05.2011 N 16-15/049795@).

Например, в случае если оплата производится в рублях по курсу Банка России на день платежа, а отгрузка производится до оплаты, суммовая разница для целей налогообложения прибыли возникает.

В случаях когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, то суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая осталась неоплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. При предварительной оплате суммовые разницы не возникают, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 04.05.2011 N 03-03-06/2/76.

Под определение суммовой разницы не подпадает разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору, на что обращено внимание налогоплательщиков сотрудниками УФНС России по г. Москве в Письме от 09.04.2007 N 20-12/031924.

В Письме Минфина России от 23.07.2007 N 03-03-06/1/515 указано, что в случае оплаты организацией услуг в рублях по согласованному сторонами курсу суммовой разницы у организации не возникает.

Следует ли производить переоценку дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в условных единицах, на отчетную дату и отражать отрицательный результат в качестве внереализационного расхода? В Письме Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/190 сказано, что текущей переоценки обязательств (требований), выраженных в условных единицах, НК РФ не предусмотрено.

В Письме Минфина России от 02.04.2009 N 03-03-06/1/204 рассмотрен вопрос о порядке учета при исчислении налога на прибыль суммовых разниц, возникающих при получении займа, сумма которого выражена в условных единицах.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и, соответственно, заключенным в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены). В случае если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникающую в этом случае отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором, и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Общие правила признания доходов (расходов) в виде суммовых разниц, возникающих при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, установлены п. 7 ст. 271 НК РФ и п. 9 ст. 272 НК РФ. Так, суммовые разницы при применении метода начисления признаются доходом (расходом) на дату прекращения соответствующей задолженности. Соответственно, отражение начисленных суммовых разниц в составе доходов (расходов) на конец отчетного (налогового) периода НК РФ не предусмотрено. Указанный порядок признания доходов (расходов), по мнению Минфина России, подлежит применению также в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах.

Отрицательная суммовая разница по договору займа в налоговом учете заемщика признается в налоговом учете на дату погашения долгового обязательства и включается в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. При этом предельная величина расходов в виде процентов в отношении суммовой разницы определяется с учетом сумм начисленных по займу процентов.

Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженному в условных единицах, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.

Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ) у налогоплательщиков, применяющих метод начисления (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Сомнительным долгом согласно п. 1 ст. 266 НК РФ признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникающая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в установленные договором сроки и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проводимой на последний день отчетного (налогового) периода.

В Письме Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612 обращено внимание налогоплательщиков на то, что положениями ст. 265 НК РФ не установлено ограничение на учет в составе резервов по сомнительным долгам только сумм дебиторской задолженности, подтвержденной дебиторами. Таким образом, в расчетах суммы сомнительной задолженности следует учитывать для налогообложения все суммы дебиторской задолженности по отгруженным товарам, работам, услугам, признанные подтвержденными результатами инвентаризации. В Письме также отмечено, что это правило не распространяется на суммы задолженности, по которым истек срок исковой давности, поскольку в целях налогообложения такие суммы признаются безнадежными долгами.

Как следует из Письма Минфина России от 30.10.2007 N 03-03-06/3/22, для налогоплательщиков — страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется.

Минфин России в Письме от 21.09.2011 N 03-03-06/1/579 напомнил о том, что в соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Таким образом, просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у налогоплательщика просроченной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом не может быть признана сомнительным долгом в связи с возможностью налогоплательщика осуществить в одностороннем порядке зачет встречных обязательств.

Учитывая это, налогоплательщик вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении указанной дебиторской задолженности в той ее части, которая превышает просроченную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед тем же контрагентом.

Расходы на ликвидацию основных средств, выводимых из эксплуатации (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). В состав внереализационных расходов включаются:

  • расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации;
  • расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества);
  • расходы на охрану недр и другие аналогичные работы.

В Письме Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592 обращено внимание на то, что при списании (ликвидации) не полностью самортизированного имущества у организации в налоговом учете образуются не убытки, а внереализационные расходы, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.

Расходы в виде сумм недоначисленной амортизации включаются в состав внереализационных расходов только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 08.10.2008 N 20-12/094106. Объекты амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

Стоимость ликвидируемого недостроенного объекта не учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов организации, о чем указано в Письме Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261. При этом не возникает доходов в виде стоимости полученных материалов при демонтаже или разборке при ликвидации недостроенного объекта основных средств. В случае реализации материалов, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации недостроенного объекта основных средств, полученная выручка будет являться доходом от реализации, подлежащим налогообложению на общих основаниях.

Вопрос учета расходов при списании предмета лизинга рассмотрен в Письме Минфина России от 08.02.2007 N 03-03-06/1/73. Если по вине лизингополучателя произошла утрата или порча предмета лизинга, учитываемого в качестве амортизируемого имущества на балансе лизингодателя, и лизингополучатель возмещает лизингодателю причиненный имущественный ущерб, то при выводе из эксплуатации лизингодатель вправе учесть в составе внереализационных расходов расходы в виде суммы амортизации, недоначисленной им в соответствии с установленным сроком полезного использования предмета лизинга.

Расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, включая затраты на содержание законсервированных мощностей и объектов (пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ). По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 18.03.2009 N 03-03-06/1/164, расходы, связанные с консервацией объекта недвижимости, направлены на сохранение имущества, которое в дальнейшем принесет доход, и поэтому такие расходы, включая расходы на охрану законсервированных объектов, признаются экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли.

Судебные и арбитражные сборы (пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ). Судебные расходы согласно ст. 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом, перечень которых приведен в ст. 106 АПК РФ и является открытым.

В составе внереализационных расходов учитываются подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, суммы пеней за просрочку платежа, компенсации расходов на оплату услуг представителей истца, процентов за пользование чужими денежными средствами, расходы на уплату государственной пошлины.

Что касается затрат на уплату исполнительского сбора, то, как сообщено в Письме Минфина России от 08.04.2009 N 03-03-06/1/227, в соответствии с правовой позицией, высказанной в п. 3 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 30.07.2001 N 13-П, сумма исполнительского сбора относится к мерам принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Данная мера представляет собой санкцию штрафного характера, т.е. возложение на должника обязанности произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности, возникающей в связи с совершенным им правонарушением в процессе исполнительного производства.

Согласно п. 2 ст. 270 НК РФ к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся расходы в виде пеней, штрафных санкций, перечисляемых в бюджет, а также штрафы и другие санкции, взимаемые государственными организациями, которым законодательством предоставлено право наложения указанных санкций. Следовательно, затраты в виде исполнительского сбора для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются.

Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Сотрудники Минфина России в Письме от 09.04.2007 N 03-03-06/2/66 обратили внимание на то, что, применяя пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, следует учитывать, что речь идет именно о расходах самой организации в виде штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, уплаченных организацией контрагенту добровольно или по решению суда, включая расходы на возмещение в связи с этим ущерба.

Расходы в виде отчислений организаций, входящих в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (пп. 19 п. 1 ст. 265 НК РФ). В соответствии с пп. 19 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде отчислений организаций, входящих в структуру ДОСААФ России, для аккумулирования и перераспределения средств организациям, входящим в структуру РОСТО, в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.

При этом, как подчеркнуто в Письме Минфина России от 17.02.2009 N 03-03-05/24, в соответствии с общим порядком, установленным п. 34 ст. 270 НК РФ, для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ. Вместе с тем, поскольку в отношении расходов в виде отчислений организаций, входящих в структуру РОСТО, установлена специальная норма, по мнению Минфина России, расходы в виде отчислений, предусмотренных пп. 19 п. 1 ст. 265 НК РФ, учитываются организациями, входящими в структуру РОСТО, для целей налогообложения прибыли независимо от включения таких отчислений их получателями в состав целевых поступлений.

К внереализационным расходам, согласно п. 2 ст. 265 НК РФ, приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

  • убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде;
  • суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;
  • потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
  • не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;
  • расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;
  • потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;
  • убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.

Список литературы

  1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ (в ред. от 30.11.2011).
  2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ (в ред. от 06.12.2011, с изм. от 07.12.2011).
  3. Письмо Минфина России от 09.04.2007 N 03-03-06/2/66.
  4. Письмо Минфина России от 27.10.2008 N 03-03-06/1/603.
  5. Письмо Минфина России от 17.02.2009 N 03-03-05/24.
  6. Письмо Минфина России от 04.05.2011 N 03-03-06/2/76.
  7. Письмо Минфина России от 21.09.2011 N 03-03-06/1/579.

В.В.Семенихин

Руководитель

«Экспертбюро Семенихина»

Внереализационные доходы

Эта статья или раздел описывает ситуацию применительно лишь к одному региону, возможно, нарушая при этом правило о взвешенности изложения. Вы можете помочь Википедии, добавив информацию для других стран и регионов.
Для улучшения этой статьи желательно:

  • Найти и оформить в виде сносок ссылки на независимые авторитетные источники, подтверждающие написанное.
  • Викифицировать статью.

Пожалуйста, после исправления проблемы исключите её из списка параметров. После устранения всех недостатков этот шаблон может быть удалён любым участником.

Внереализационные доходы — доходы, не связанные с основной деятельностью организации. К типичным внереализационным доходам относятся:

  • штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
  • активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
  • поступления в возмещение причинённых организации убытков;
  • прибыль прошлых лет, выявленная в отчётном году;
  • суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истёк срок исковой давности;
  • курсовые разницы;
  • сумма дооценки активов;
  • прочие внереализационные доходы.

Для целей налогообложения в НК РФ внереализационными признаются доходы, не указанные в статье 249 Налогового Кодекса РФ. Так, внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности:

  • от долевого участия в других организациях;
  • в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;
  • от сдачи имущества в аренду (субаренду).
  • п. 8 Приказа Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету „доходы организации“» ПБУ 9/99

Это заготовка статьи по экономике. Вы можете помочь проекту, дополнив её.

Деятельность любой коммерческой компании должна быть направлена на получение прибыли. Это одно из основополагающих правил ведения бизнеса. Однако некоторые доходы могут быть не связанны с прямой реализацией товаров, работ или услуг. Внереализационные доходы – это и есть подобные поступления.

Что относится к внереализационным доходам

Внереализационные доходы, равно как и доходы от реализации товаров, работ или услуг, формируют налоговую базу, в частности по налогу на прибыль. То есть в данном случае речь идет о поступлениях, которые с одной стороны получены без приложения каких-либо усилий со стороны организации, но с другой все же являются экономической выгодой, и соответственно с них необходимо заплатить налог.

Глава 25 Налогового кодекса четко регламентирует, какие поступления у компании относятся к внереализационным доходам. Это, например, дивиденды от участия в уставном капитале других организаций, суммы штрафов, признанные должником или назначенные по решению суда, проценты по предоставленным займам или начисленные банком на остаток денежных средств на расчетном счете, положительные курсовые разницы. К внереализационным доходам относятся также безвозмездно полученное имущество, доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, обнаруженные при инвентаризации излишки ТМЦ или имущество, кредиторская задолженность, списанная в связи с истечением срока давности. Перечисленные виды внереализационных доходов встречаются в деятельности компаний наиболее часто, однако это далеко не весь перечень. Всего в статье 250 Налогового кодекса представлено 25 пунктов доходов организации, которые следует относить к внереализационным.

Учет внереализационных доходов

В декларации по налогу на прибыль внереализационные доходы выделяются отдельно от основных доходов от реализации. Для этого предусмотрены специальные строки в Листе 02 и его приложениях, в которых требуется указать общую сумму внереализационных поступлений, а также выделить в ее составе отдельные виды доходов, согласно перечню выше упомянутой статьи 250 НК РФ.

В бухгалтерском учете внереализационные доходы в большинстве случаев с использованием счета 91 «Прочие доходы», тогда как доходы от основной деятельности проходят по счету 90. Впрочем, это лишь общее правило, в котором есть, разумеется, и исключения. Например, безвозмездное получение основных средств следует отражать по счету 98.2 «Безвозмездные поступления». Таким образом, отражение внереализационных поступлений через 91-й счет относится скорее к доходам, имеющим «денежный» характер.

В конечном итоге суммы внереализационных доходов согласно данным бухучета по представленным счетам должны коррелировать с аналогичными данными декларации по налогу на прибыль. Этот момент стоит отслеживать минимум по двум причинам. Во-первых, такое соответствие (или его отсутствие) могут проверить контролеры. Во-вторых, это отличный способ самостоятельной проверки правильности ведения бухгалтерского и налогового учета доходов в целом по организации.

Впрочем, в связи с этим нужно упомянуть и такие доходы организации, которые отражаются в бухгалтерском учете (конечно же, в своем специальном порядке), но не увеличивают базу по налогу на прибыль. Перечислены данные виды поступлений в статье 251 Налогового кодекса. Представленный в ней список подобных доходов весьма внушителен, однако все эти поступления объединяет одно общее правило: они не образуют экономической выгоды у компании, то есть по смыслу своему доходами как таковыми не являются и, как следствие, не учитываются при расчете налога на прибыль организации.

Компания, которая ведет коммерческую деятельность, обязана четко отдавать себе отчет, для каких целей она осуществляет те или иные расходы. По общему правилу любые затраты должны быть экономически оправданы, то есть направлены на получение прибыли в будущем. В этой связи идентификация расходов, связанных с основной деятельностью, как правило вопросов не вызывает. Другое дело – внереализационные расходы. Это расходы, которые не связаны напрямую с продажей товаров, работ или услуг.

Что включают в себя внереализационные расходы

Перечень всех внереализационных расходов, которые учитываются отдельным образом при расчете налога на прибыль, представлен в статье 265 Налогового кодекса РФ. Внереализационные расходы включают в себя:

  • содержание переданного в лизинг имущества;
  • проценты, уплачиваемые по долговым обязательствам;
  • отрицательная курсовая разница;
  • отчисления в резерв по сомнительным долгам;
  • судебные расходы;
  • расходы на услуги банка. Это внереализационные расходы, а не косвенные, как иногда ошибочно их учитывают;
  • убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде;
  • суммы безнадежных долгов, не покрываемые за счет резерва по сомнительным долгам;
  • обнаруженные недостачи в материально-производственных запасах в случае, если виновного в такой недостаче установить не удалось;
  • потери в связи с форс-мажорными обстоятельствами и чрезвычайными ситуациями;
  • убытки, возникшие при заключении договора об уступке права требования.

Перечень, представленный в упомянутой статье Налогового кодекса, не является закрытым, напротив, он допускает, что в налоговой базе будут отражены прочие внереализационные расходы, прямо не поименованные в списке. Основной критерий их признания, как впрочем и по любым другим затратам, — наличие документального подтверждения и экономической обоснованности.

В отчете по налогу на прибыль внереализационные расходы отражаются отдельными строками в Листе 02 и его приложениях. И в контексте заполнения данной декларации следует упомянуть еще об одном распределении расходов по налогу на прибыль — на прямые и косвенные. Последние не редко путают с внереализационными, что по сути своей не является корректным. Как прямые, так и косвенные расходы не являются внереализационными, а относятся к расходам, непосредственно связанным с производством и реализацией. Данное распределение проводится с учетом положений статьи 318 Налогового кодекса и не имеет ничего общего с перечнем внереализационных расходов статьи 265 НК РФ.

В бухгалтерском учете понятие внереализационных расходов, как таковое, отсутствует. Поэтому ответ на вопрос, внереализационные расходы – это какой счет, не так прост. Данную категорию затрат, относящихся к внереализационным с точки зрения налога на прибыль, в бухучете можно отнести к прочим расходам на основании ПБУ 10/99. Учитываются такие затраты по дебету счета 91-2 «Прочие расходы». Таким образом, распечатка аналитики по данному субсчету может ощутимо помочь в проверке правильности заполнения не только бухгалтерской отчетности, но и декларации по налогу на прибыль.

Впрочем, полностью идентичными списки внереализационных и прочих расходов назвать нельзя. Так, например, в составе прочих расходов в бухгалтерском учете выделяется категория затрат, связанных с проведением спортивных мероприятий, отдыха и развлечений. В налоговом учете такие расходы не только не относятся к внереализационным, но и вовсе не учитываются в расчете налога на прибыль. Таким образом отражение затрат на подобные мероприятия в БУ и НУ приведет к возникновению постоянных разниц в расходах текущего периода. Но и избежать такой ситуации, если возникают соответствующие условия, нельзя. Ведь не отражать в бухгалтерском учете какие-либо операции компания просто не имеет права, даже если на расчет налоговых обязательств эта информация влияния не оказывает.

Внереализационные расходы и доходы: как учесть

Все траты компании можно разделить на прямые, косвенные и внереализационные. Разберемся подробнее, что из себя представляют последние.

Для целей бухгалтерского учета действует один перечень внереализационных расходов, для налогового учета – другой. Списки можно найти в Налоговом кодексе и положениях, которые утвердил Минфин.

Налоговый кодекс трактует это как траты, которые напрямую не связаны с реализацией и производством. Законодатель определил перечень трат, которые можно отнести к этой категории:

  • траты на содержание арендованного имущества;
  • сборы, связанные с судебными разбирательствами;
  • премия покупателю за то, что он выполнил условия договора;
  • плата за услуги кредитных учреждений и т. п. (п. 1 ст. 265 НК).

Скачайте и возьмите в работу:

Регистр учета внереализационных расходов текущего периодаСкачайте бесплатно

Эти суммы фирма может зафиксировать в расходах по налогу на прибыль. Причем, если говорить о судебных расходах, учитывать их в налоговом учете организация может при любых обстоятельствах. Не важно, как именно завершилось разбирательство – в пользу организации или нет (письмо Минфина от 10.07.2015 № 03-03-06/39817).

Кроме того, внереализационные расходы включают в себя некоторые виды убытков. А именно:

  • прошлые убытки, которые компания обнаружила в текущем налоговом периоде;
  • потери от простоев по внутрипроизводственным и внешним причинам;
  • потери в результате чрезвычайных ситуаций;
  • безнадежные долги или недоимку, которые нельзя покрыть из резерва по сомнительным долгам (п. 2 ст.265 НК).

Этот перечень нельзя назвать исчерпывающим. Фактически к такой категории компания может отнести любые траты, которые соответствуют двум условиям. Во-первых, расходы снижают размер прибыли, которую необходимо облагать налогом. Во-вторых, такие траты не пошли на производство или продажу товаров. См. также актуальные ставки налога на прибыль на 2019 год.

Как избежать роста внереализационных расходов

Воспользуйтесь нашими рекомендациями. Узнаете, как выяснить причины роста расходов и что сделать, чтобы его ограничить.

Решить проблему

Как учитывать расходы в бухгалтерском и налоговом учете

У компаний часто возникают расходы, которые не имеют никакой связи с ее основной деятельностью. Эти расходы компании показывают в бухгалтерском и налоговом учете. Для целей бухгалтерского учета к прочим расходам относят:

  • штрафы, пени и неустойки за нарушение условий договора;
  • курсовые разницы;
  • комиссию за банковское обслуживание;
  • возмещение убытков (п. 11 Положения, утв. приказом Минфина от 06.05.1999 № 33н).

В некоторых случаях величину прочих расходов считают в том же порядке, что и расходы по обычным видам деятельности. Это касается, например, расходов, связанных со списанием основных средств (п. 14 Положения).

Таблица. Проводки по операциям с внереализационными расходами

Значение проводки

Дебет

Кредит

отражена прибыль по прочим операциям

отражен убыток по прочим операциям

закрыт субсчет 91.1 «Прочие доходы»

закрыт субсчет 91.2 «Прочие расходы»

Важно! Не всегда прочие расходы, которые компания показала в бухгалтерском учете, можно отразить в налоговом. Так, например, в НУ нельзя показывать штрафы и пени по налогам. Из-за того, что какие-то затраты предприятия есть в БУ, но нет в НУ, образуются временные разницы. Как их учитывать Минфин рассказал в ПБУ 18/02, утв. приказом от 19.11.2002 № 114н.

В декларации по налогу на прибыль внереализационные доходы показывают в листе 02. А именно – в строке 200 и строке 300 приложения 2 к Листу 02 (приказ ФНС от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@).

Внереализационные доходы. Какие поступления сюда относят

Полный перечень Минфин привел в ПБУ 9/99. К этой категории доходов для целей бухучета относят, например:

  • поступления от продажи основных средств;
  • курсовые разницы;
  • имущество, которое компании передали на безвозмездной основе;
  • дебиторская либо кредиторская задолженность, срок давности по которой уже истек (п. 7 Положения, утв. приказом от 06.05.1999 № 32н).

Список, который подготовило ведомство, открытый. Минфин позволяет включать во внереализационные доходы и другие поступления организации. Правда, в таком случае предприятию нужно будет сделать запись в учетной политике.

Как учитывать доходы в БУ и НУ

Инструкция к тому, как учитывать прочие расходы в бухгалтерском учете, есть в п.10 ПБУ 9/99. Рассмотрим на примере, какими проводками компания покажет доход, который она получила по договору аренды имущества.

Пример. Доход от аренды

Дебет 76.5, 62.1 Кредит 91.1 – начислены доходы от аренды имущества;

Дебет 91.2 Кредит 68.2 – начислен НДС с поступлений по договору аренды имущества;

Дебет 50.1, 51 Кредит 76.5 – учтены поступления от арендатора.

Для целей налогового учета к прочим доходам относят:

  • поступления от сдачи имущества в аренду;
  • проценты по договорам займа;
  • безвозмездно полученное имущество;
  • излишки, которые выявили по итогам инвентаризации (ст. 250 НК).

Список закрытый, учитывать иные доходы в налоговом учете НК не позволяет. Если какой-то категории поступлений нет в списке, скорее всего, это доходы от основной деятельности компании.

Обычно в налоговом учете прочие доходы учитывают по той же величине, что и в бухучете. Но есть некоторые исключения. Например, если компания продала ОС с разной суммой ежемесячной амортизации.

Внереализационные доходы организации показывают в стр. 100 приложения 1 Листа 02 прибыльной декларации (приказ ФНС от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@).

Косвенные расходы

Компания может получать доход или нести расходы по обычным видам деятельности. Под обычными видами деятельности понимают направления бизнеса, которые перечислили в классификаторе ОКВЭД. Свой код компания может найти в ЕГРЮЛ. Такие доходы и расходы еще называют прямыми.

Если расходы компании не относятся к внереализационным или прямым, то они входят в группу косвенных. Это те суммы, которые организация получает от неосновной деятельности.

Самый яркий пример косвенных расходов, это, пожалуй траты на услуги связи. Аренда помещения – это тоже косвенные расходы.

Косвенные расходы компании показывают по строке 040 декларации по налогу на прибыль. Кроме того, некоторые виды косвенных расходов, которые организация уже показала по строке 040, необходимо показать отдельно в других строках. Например, по строке 041 отражают сумму начисленных налогов и сборов.

Гость, уже успели прочесть в свежем номере?

Внереализационными расходами считаются те расходы организации, которые непосредственно не связаны с производством и реализацией.

Их можно разделить на два вида.

1. Расходы, возникающие в текущей деятельности. Перечень подобных расходов приведен в п. 1 ст. 265 НК РФ.

Это, например:

  • затраты на содержание имущества, переданного в аренду;

  • проценты по полученным займам (кредитам), а также по выпущенным организацией ценным бумагам (например, векселям);

  • отрицательные курсовые разницы от переоценки валюты и валютной задолженности;

  • отрицательные разницы, возникшие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса Банка России;

  • судебные расходы (издержки, связанные с рассмотрением дела в суде). Это, например, расходы на оплату услуг адвокатов и других лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей);

  • договорные санкции (неустойка, штраф, пеня), которые организация должна заплатить контрагентам;

  • затраты по аннулированным производственным заказам, а также по производству, не давшему продукции;

  • отчисления в резерв по сомнительным долгам;

  • скидки, предоставленные покупателям при выполнении ими определенных условий, или премии;

  • расходы на консервацию основных средств;

  • затраты на услуги банков;

  • другие расходы, которые не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг);

  • расходы на ликвидацию основных средств.

2. Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам.

Они приведены в п. 2 ст. 265 НК РФ.

В частности, это:

  • убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году;

  • потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

  • не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

  • списанные безнадежные долги, не покрытые за счет резерва;

  • недостачи;

  • потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций.

  • убытки по сделке уступки права требования.

Этот перечень не является закрытым.

Можно сказать, что к внереализационным расходам относят любые затраты, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль и не учитывают в составе расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг).

>Бухгалтерский учет внереализационных расходов

Внереализационные расходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Момент отражения внереализационных расходов в налоговом учете

Внереализационные расходы отражают в налоговом учете так:

Вид внереализационного расхода

Момент отражения расхода в налоговом учете

Расходы по содержанию имущества, переданного в аренду

Расходы отражают в зависимости от их вида:

  • амортизация – ежемесячно;

  • стоимость работ (услуг) сторонних организаций – на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последнее число отчетного (налогового) периода;

Проценты по долговым обязательствам (договорам займа, долговым ценным бумагам и т. д.), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период

Последний день каждого месяца отчетного периода или дата погашения долга.

Отрицательная курсовая разница от переоценки валюты и валютной задолженности

Дата совершения операции в иностранной валюте (например, ее перечисления поставщику, погашения задолженности в иностранной валюте), а также последнее число текущего месяца.

Отрицательные разницы, возникающие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса, установленного Банком России

Дата перехода права собственности на иностранную валюту.

Штрафы и пени, начисленные за нарушение фирмой условий хозяйственных договоров

Дата признания штрафа (пеней) либо дата их присуждения судом.

Суммы отчислений в резервы

Дата начисления.

Другие внереализационные расходы

Дата начисления.

Отражение внереализационных расходов в декларации по налогу на прибыль

Внереализационные расходы из п. 1 ст. 265 НК РФ отражаются в декларации по налогу на прибыль по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02.

В этой строке надо указать сумму всех таких расходов за отчетный (налоговый) период нарастающим итогом.

Дополнительно в Приложении N 2 к Листу 02 декларации надо отразить:

  • по строке 201 — сумму начисленных за отчетный (налоговый) период процентов по полученным займам (кредитам), а также по выпущенным организацией ценным бумагам (например, векселям);

  • по строке 202 — отчисления в резерв на соцзащиту инвалидов;

  • по строке 204 — сумму расходов на ликвидацию ОС и списание НМА;

  • по строке 205 — сумму договорных санкций и возмещения ущерба, признанную вашей организацией или подлежащую уплате на основании решения суда, которое вступило в силу в отчетном (налоговом) периоде.

При этом сумма строк 201 — 205 не может быть больше общей суммы внереализационных расходов, отраженной по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02 декларации.

При этом строка 203 Приложения N 2 к Листу 02 начиная с отчетности 2015 г. не заполняется.

Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам по п. 2 ст. 265 НК РФ, по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02 декларации не отражаются.

Общую сумму таких убытков за отчетный (налоговый) период показывают по строке 300 Приложения N 2 к Листу 02 декларации.

Дополнительно в этом же Приложении надо отразить:

  • по строке 301 — сумму убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;

  • по строке 302 — сумму списанных безнадежных долгов, не покрытых за счет резерва.

При этом сумма строк 301 и 302 не может быть больше общей суммы убытков, отраженной по строке 300.

Общая сумма внереализационных расходов и убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, т.е. сумма показателей строк 200 и 300 Приложения N 2 к Листу 02, указывается по строке 040 Листа 02 (п. 5.2 Порядка заполнения декларации).

РАСХОДЫ, ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ

Содержание имущества, переданного в аренду Расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу) (подп. 1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Добавим, что для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью. Проценты по долговым обязательствам Статья 269 Налогового кодекса РФ устанавливает, в каком порядке учитываются при налогообложении прибыли проценты по долговым обязательствам любого вида. Обратите внимание: учесть при налогообложении проценты можно даже в том случае, если кредит был использован не по целевому назначению. К такому выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 30 января 2006 г. по делу N А82-9347/2004-37. В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. По общему правилу включить в расходы проценты можно лишь в пределах, которые не превышают определенного норматива. Определяя максимальную величину процентов по заемным средствам, которую можно учесть в составе расходов для целей налогообложения, фирма может выбрать один из двух предложенных Налоговым кодексом РФ вариантов расчета. Первый способ нормирования процентов Первый способ предполагает, что проценты по кредиту учитываются при налогообложении прибыли в пределах среднего уровня процентов. Чтобы узнать сумму процентов, которая уменьшает облагаемую прибыль, нужно сначала определить, есть ли у вас сопоставимые займы или кредиты. Долговые обязательства можно считать сопоставимыми, если они получены: — в одной и той же валюте (в рублях или в какой-нибудь иностранной валюте); — на одинаковый срок; — в сопоставимых объемах; — под аналогичное обеспечение (например, залог одинаковых ценностей или банковскую гарантию). Причем эти условия должны выполняться одновременно. Специалисты Минфина России в письме от 25 мая 2006 г. N 03-03-04/1/479 указали, что сопоставимость обязательств по последним трем критериям (одинаковый срок, объемы и обеспечение) каждая фирма вправе определить для себя самостоятельно, закрепив в учетной политике для целей налогообложения. При этом компания должна исходить из «принципа существенности и обычаев делового оборота». Другими словами, исходя из вышеуказанного письма Минфина, в учетной политике можно записать, например, что «исходя из принципа существенности, кредиты, скажем, на сумму от 50 000 до 100 000 евро считаются полученными в сопоставимых объемах». Или «исходя из обычаев делового оборота, займы под залог товаров и материалов считаются полученными под аналогичное обеспечение». Правда, тут же чиновники оговорились, что если долговые обязательства соответствуют всем перечисленным критериям, но получены от разных категорий кредиторов (например, один — от фирмы, другой — от предпринимателя), то они считаются несопоставимыми. Определив сопоставимые долговые обязательства, нужно рассчитать средний уровень процентов по ним. В другом письме от 10 апреля 2009 г. N 03-03-06/2/78 Минфин высказался просто: положительная разница между денежными средствами, подлежащими возврату векселедержателю, и денежными средствами, полученными от векселедержателя, признается расходом векселедателя с учетом ограничений, установленных статьей 269 НК РФ. Отрицательная разница признается доходом векселедателя, учитываемым для целей налогообложения прибыли организаций. Напомним, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов (включая суммовую разницу, если исходить из позиции Минфина) не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Пример В январе 2011 года организация получила два займа на покупку товаров сроком на 12 месяцев от разных организаций: — первый — на сумму 520 000 руб. под 18% годовых; — второй — на сумму 400 000 руб. под 20% годовых. Итак, оба кредита выданы фирме: — одинаковыми кредиторами (банками); — в одной и той же валюте (рубли); — в сопоставимых объемах; — на одинаковый срок (12 мес.); — под аналогичное обеспечение (залог недвижимости). Значит, их можно признать сопоставимыми. Поэтому бухгалтер организации может рассчитать средний уровень процентов по ним, который составит: (520 000 руб. х 18%) + (400 000 руб. x 20%) : (520 000 руб. + 400 000 руб.) = 18,87% Рассчитанный средний уровень увеличивают на 20% (в 1,2 раза). Полученный результат сравнивают с фактической ставкой, по которой фирма платит проценты кредитору. Если фактическая ставка выше рассчитанного показателя, то при налогообложении прибыли используют среднюю ставку, увеличенную на 20%. Если проценты не превышают средний уровень, увеличенный в 1,2 раза, то в состав расходов, учитываемых при налогообложении, их включают в полной сумме. Пример Организация получила три кредита от разных банков: — первый кредит — на сумму 400 000 руб. под 26% годовых; — второй кредит — на сумму 360 000 руб. под 18% годовых; — третий кредит — на сумму 450 000 руб. под 19% годовых. Все кредиты сопоставимы. Средний уровень процентов по ним таков: (400 000 руб. x 26%) + (360 000 руб. x 18%) + (450 000 руб. x 19%) : (400 000 руб. + 360 000 руб. + 450 000 руб.) = 21,02% Средний уровень процентов, увеличенный в 1,2 раза, равен: 21,02% x 1,2 = 25,22% Этот показатель превышает только проценты по первому кредиту. Значит, в состав внереализационных налоговых расходов можно включить проценты по нему в пределах 33,54 процента годовых. Это составит: 400 000 руб. х 25,22% = 100 880 руб. Сумма процентов, которая не уменьшает прибыль, составит: 400 000 руб. х 26% — 100 880 руб. = 3120 руб. Проценты по второму и третьему кредитам уменьшают облагаемую прибыль полностью. Второй способ нормирования процентов Заемщик определяет средний уровень процентов по полученным в течение квартала кредитам. В расчет берутся проценты по тем договорам, которые заключены на сопоставимых условиях. То есть когда деньги получены в одинаковой валюте, на те же сроки, под аналогичные обеспечения, в сопоставимых объемах. Если таковых займов не было, то можно воспользоваться вторым вариантом расчета. Согласно статье 269 НК РФ в этом случае максимальный уровень процентов, которые можно учесть при налогообложении прибыли, составляет: — по договорам в иностранной валюте — 15% годовых; — по рублевым договорам — ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза (в 2 раза). Казалось бы, все просто. Однако на практике часто возникает такой вопрос: если во время действия кредитного договора ставка рефинансирования изменилась, то как учесть это изменение при расчете максимальной суммы процентов? В этом случае с даты фактического изменения ставки по кредитному договору расходы заемщика для целей налогообложения рассчитывают исходя из новой ставки рефинансирования Банка России. Если фирма при расчете налога на прибыль использует метод начисления, то проценты по заемным средствам признаются либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга — в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ). У тех же фирм, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом, проценты учитываются в расходах в день уплаты (ст. 273 Налогового кодекса РФ). Если же во время действия кредитного договора ставка рефинансирования менялась, расчет нужно делать исходя из той ставки, которая действует на дату признания расходов в виде процентов. Напомним: если фирма при расчете налога на прибыль использует метод начисления, то проценты по заемным средствам признаются либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга — в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ). У тех же фирм, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом, проценты учитываются в расходах в день уплаты (ст. 273 Налогового кодекса РФ). Чаще всего условия по выданным кредитам несопоставимы. Для такого случая согласно абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ по долговым обязательствам в иностранной валюте установлена предельная величина процентов, признаваемых расходом в размере 15%. Но этой величиной временно нельзя руководствоваться, так как действие данного абзаца в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 19 июля 2009 г. N 202-ФЗ приостановлено на период до 30 июня 2010 года, а возможно, в дальнейшем будет приостановлено и на более долгий срок. Об определении предельной величины процентов, признаваемых расходом, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, говорит теперь пункт 2 статьи 4 Федерального закона от 27 декабря 2009 г. N 368-ФЗ. Там сказано, что в период приостановления действия абзаца четвертого пункта 1 статьи 269 части второй НК РФ, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центробанка, увеличенной в два раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам — по долговым обязательствам в иностранной валюте. Проценты по кредитам и займам, полученным учредителем-иностранцем Пункты 2-4 статьи 269 Налогового кодекса РФ устанавливают особый порядок расчета процентов по некоторым кредитам и займам, полученным российской организацией от иностранной организации, которая владеет (прямо или косвенно) более чем 20% ее уставного (складочного) капитала. Напомним, что согласно статье 106 Гражданского кодекса РФ в этом случае российская организация считается зависимым обществом, а иностранная — преобладающим или участвующим обществом. Задолженность перед иностранной организацией, которая предоставила кредит или заем зависимой российской организации, называется контролируемой. Упомянутый особый порядок расчета процентов по контролируемой задолженности применяется в том случае, если ее сумма более чем в три раза превышает собственный капитал российской организации. Для кредитных организаций и организаций, которые занимаются лизингом, указанный предел составляет 12,5 раз. Согласно пункту 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ собственный капитал — это разность между суммой активов и величиной обязательств российской организации. При расчете собственного капитала не надо учитывать задолженность по налогам и сборам (в том числе и ту, по которой организации предоставлены отсрочки, рассрочки, налоговые кредиты и инвестиционные налоговые кредиты). Проценты по контролируемой задолженности, которые можно учесть при налогообложении прибыли, рассчитывают так. Фактически начисленные за квартал (полугодие, 9 месяцев или год) проценты умножают на коэффициент капитализации. Этот коэффициент равен 1/3 (для банков и организаций, занимающихся лизингом, — 1/12,5) отношения непогашенной контролируемой задолженности к величине собственного капитала, которая соответствует доле участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале должника. Коэффициент капитализации рассчитывается на конец I квартала, полугодия, 9 месяцев и года. В состав внереализационных расходов можно включить только ту часть процентов по контролированной задолженности, которая не превышает сумму, рассчитанную с помощью коэффициента капитализации. Оставшаяся часть процентов для целей налогообложения прибыли приравнивается к дивидендам и облагается российской организацией (налоговым агентом) налогом на прибыль по ставке 15% (см. комментарий к статье 284 Налогового кодекса РФ). Проценты по налоговым кредитам Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, указанных в статье 67 Налогового кодекса РФ, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Так сказано в статье 65 Налогового кодекса РФ. Статьей 69 Бюджетного кодекса РФ предоставление налогоплательщикам отсрочки по уплате налога рассматривается как предоставление бюджетных кредитов. При этом налоговики придерживаются мнения, что проценты, уплачиваемые за отсрочку, рассрочку, предоставление налоговых и инвестиционных налоговых кредитов, не учитываются для целей налогообложения прибыли, поскольку к внереализационным расходам относятся проценты по долговым обязательствам в части гражданских договоров кредита и займа (письмо ФНС России от 2 февраля 2005 г. N 02-1-07/2). Поддерживают чиновников и некоторые арбитражные суды. В качестве примера можно привести постановление Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2004 г. N 5665/04, а также постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 марта 2009 г. N А10-3208/06-Ф02-795/09. Правда, есть и противоположные решения судей. В качестве примера можно привести постановление ФАС Уральского округа от 2 марта 2006 г. N Ф09-1077/06-С7. По мнению судей, из пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ следует, что долговым обязательством для целей главы 25 Налогового кодекса РФ может являться любое заимствование независимо от способа его оформления. То есть законодатель установил открытый перечень видов заемных обязательств, по которым проценты могут относиться в расходы в целях налогообложения прибыли. В данной норме отсутствует ограничение на использование в качестве источника такого заимствования бюджетных средств, полученных в виде инвестиционного налогового кредита. Согласно статьям 6, 69 Бюджетного кодекса РФ налоговые кредиты являются разновидностью бюджетного кредита, под которым понимается форма финансирования бюджетных расходов, предусматривающая предоставление средств юридическим лицам или другому бюджету на возвратной или возмездной основе. Следовательно, инвестиционный налоговый кредит является одной из форм заимствования, оформленной в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, и подпадает под понятие долгового обязательства для целей исчисления налогооблагаемой прибыли. Анализ положений пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ также свидетельствует о том, что законодатель относит инвестиционный налоговый кредит к одному из видов долговых обязательств по смыслу главы 25 Налогового кодекса РФ. Экономическая оправданность таких затрат и их связь с производством и реализацией следует из целевой направленности инвестиционного налогового кредита (п. 1 ст. 67 Налогового кодекса РФ), определенной в данном случае условиями указанного договора. Изложенное свидетельствует о соблюдении налогоплательщиком требований, установленных пунктом 1 статьи 252, подпунктом 2 пункта 1 статьи 265, статьи 269 Налогового кодекса РФ, и правомерности отнесения для целей налогообложения на внереализационные расходы спорных процентов по инвестиционному налоговому кредиту. Довод налогового органа инспекции об аналогичности отношений, возникающих при инвестиционном налоговом кредите, отношениям по реструктуризации задолженности судом кассационной инстанции отклоняется. Являясь по своей сути разновидностью рассрочки по уплате налога, реструктуризация представляет собой изменение срока уплаты задолженности перед бюджетом, то есть долга, образовавшегося вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах. Условия реструктуризации не соответствуют положениям статьи 76 Бюджетного кодекса РФ. Инвестиционный налоговый кредит в силу пункта 3 статьи 61, пункта 1 статьи 66, пункта 4 статьи 67 Налогового кодекса РФ, статьи 69, 76 Бюджетного кодекса РФ является не только одной из форм изменения срока уплаты налога, но одновременно одной из форм бюджетного кредитования. Суть данного кредита состоит в том, что в течение некоторого времени сумма налога уменьшается на величину инвестиций. Решение об его предоставлении принимается до срока исполнения налогового обязательства. Таким образом, налогоплательщик правомерно включил в состав внереализационных расходов проценты по инвестиционному налоговому кредиту.

Оцените определение: Отличное определение — Неполное определение ↓

Источник: Всё о расходах организаций универсальный практический справочник

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *