Требование рациональности в бухгалтерском учете

Содержание

Принцип рациональности и организация учетной системы предприятия

Идея принципа рациональности — это оценка соотношения выгод и затрат, связанных с ведением бухгалтерского учета. О том, как этот принцип регламентирован в отечественном учете и в международной практике и как извлечь пользу из данных бухгалтерского учета для управленческих нужд, рассказывает М.Л. Пятов, проф. Санкт-Петербургского государственного университета.

Идея принципа рациональности

Все те принципы бухгалтерского учета, которые мы рассматривали в предыдущих статьях (см. «БУХ.1С» № 11 за 2006 год и №№ 1, 2, 3, 4 за 2007 год), определяют методологию бухгалтерского учета, то есть методологию отражения в учете фактов хозяйственной жизни предприятия. Принцип рациональности — это единственный из учетных принципов, который носит не методологический, а организационный характер. Его значение заключается в том, чтобы показать, как должен быть организован учет на предприятии.

В российских нормативных документах данный принцип закреплен в пункте 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», согласно которому «учетная политика организации должна обеспечивать … рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности)». Это весьма сдержанная интерпретация одной из основных качественных характеристик бухгалтерской отчетности, закрепленных в «Принципах подготовки и составления финансовой отчетности» МСФО, — «баланса между выгодами и затратами», рассматриваемой как ограничение уместности и надежности бухгалтерской информации.

Как отмечается в МСФО, «соотношение между выгодами и затратами — это скорее принципиальное ограничение, а не качественная характеристика» бухгалтерской информации (см. Международные стандарты финансовой отчетности. Русское издание. — М.: «Аскери», 1998, с. 42). Согласно этому ограничению, «выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение» (там же). Оценка выгод и затрат — отмечается в МСФО — в значительной степени, вопрос суждения. Более того, затраты совсем не обязательно ложатся на тех пользователей, которые получают выгоды. Кроме того, выгодами могут воспользоваться не только те пользователи, для которых информация была приготовлена. Например, предоставление дополнительной информации заимодавцам может снизить стоимость займа для компании. По этим причинам очень трудно применять тест оправданности затрат в любом конкретном случае. Тем не менее, специалисты, устанавливающие стандарты, как и пользователи финансовой отчетности, должны знать об этом ограничении.

Таким образом, мы можем видеть, что если МСФО в качестве выгодополучателей рассматривает всех пользователей бухгалтерской информации, российский стандарт (ПБУ 1/98) говорит о выгодах от функционирования системы бухгалтерского учета для предприятия, его ведущего, то есть только для субъекта учета. Именно в этом ключе мы и постараемся рассмотреть вопрос реализации принципа рациональности в условиях сегодняшней российской практики.

Итак, идея принципа рациональности — это оценка соотношения выгод и затрат, связанных с ведением бухгалтерского учета. Это означает, что бухгалтерский учет рассматривается как система, могущая приносить предприятию экономические выгоды. При этом объем затрат на организацию и ведение бухгалтерского учета не должен превышать экономических выгод от функционирования учетной системы. Таким образом, формулируется весьма непривычный для российской практики тезис: «Бухгалтерский учет должен приносить предприятию прибыль».

Может ли учет принести предприятию прибыль?

На первый взгляд, данное утверждение является весьма странным. Сообщение о том, что работа бухгалтерии способна принести предприятию доходы, вполне вероятно вызовет улыбку у большинства наших коллег. И причина этому в восприятии бухгалтерского учета, которое сложилось в России за последние годы. Давайте посмотрим, что происходило в учетной практике в 90-е годы XX века и первые годы века XXI-го.

90-е годы прошлого века сформировали две тенденции практики учета в нашей стране — налоговую ориентацию бухгалтерской отчетности и, как следствие, значимое расхождение между данными официальной бухгалтерской отчетности и реальным положением дел на предприятии.

Очевидно, что единственным реальным пользователем бухгалтерской отчетности подавляющего числа предприятий был налоговый инспектор. Что говорить, и сейчас налоговые органы рассматриваются многими нашими коллегами как основные пользователи официальной бухгалтерской отчетности. Особенно это характерно для организаций мелкого и среднего бизнеса. При этом никогда и никто не хочет платить налоги. Отсюда стремление предприятий продемонстрировать в отчетности как можно более скромные показатели результатов своей деятельности. Отсюда положение вещей, при котором официальная бухгалтерская отчетность ничего общего не имеет с фактическими хозяйственными операциями предприятия. Но если отчетность недостоверна, никто не будет принимать какие-либо управленческие решения на основании анализа ее данных. Как следствие этого, управленческие решения, прежде всего об инвестициях в бизнес, принимаются далеко не по результатам анализа официальной бухгалтерской информации. При этом огромное количество предприятий из года в год стабильно показывают в отчетности убытки, не спеша при этом закрываться. Так целью ведения официального бухгалтерского учета во многих предприятиях становится исключительно удовлетворение интересов налоговых органов.

2002 год. Вступает в силу 25 глава НК РФ. Налоговый учет начинает функционировать как параллельная официальному бухгалтерскому учету система. В результате официальный бухгалтерский учет начинает рассматриваться нашими коллегами как совершенно бесполезный довесок к учету налоговому. При этом процессы реформирования учета в России, перехода на МСФО, ввод новых понятий и категорий, таких, например, как события после отчетной даты, условные факты хозяйственной жизни, проходят как нечто совершенно далекое от практики и ее мало касающееся. В этих условиях как многие наши коллеги, так и их руководители, единственной выгодой от официального бухгалтерского учета видят отсутствие штрафов за его ненадлежащее ведение со стороны налоговых органов.

Безусловно, такое положение вещей имеет место далеко не всегда и далеко не везде в России, но, к сожалению, это весьма распространенная тенденция.

Данная ситуация сформировала определенное отношение к официальному бухгалтерскому учету как среди наших коллег, так и менеджмента предприятий в целом как к работе, направленной исключительно на удовлетворение интересов налоговых органов и совершенно бесполезной для целей управления компанией.

В последние годы ситуация стала меняться. Это обусловлено целым рядом причин экономического характера, рассмотрение сути которых выходит за рамки данной статьи. Прежде всего, изменения произошли в сфере крупного бизнеса, где отчетность в очень значительной степени «обелилась». Эти обстоятельства сделали актуальным иной подход к восприятию бухгалтерского учета. Официальный бухгалтерский учет стал рассматриваться не только как инструмент удовлетворения интересов налоговых органов.

В этой связи актуальным стал вопрос, решение которого как раз находится в рамках идей принципа рациональности: «Как ведение бухгалтерского учета может стать прибыльным для предприятия, то есть каковы направления получения прибыли от функционирования учетной системы на предприятии?». Безусловно, собственно дебетование и кредитование счетов не может принести предприятию доходов, но доходы фирме могут принести решения пользователей бухгалтерской информации, которые напрямую зависят от ее содержания. И тут нужно отдельно рассмотреть две группы потребителей бухгалтерских данных — внешних и внутренних пользователей бухгалтерской отчетности.

Внешние пользователи и их управленческие решения

Внешние пользователи принимают решения относительно инвестиций в бизнес предприятия. И в том случае, если эти решения хотя бы отчасти принимаются на основе анализа бухгалтерской информации, то есть данных внешней бухгалтерской отчетности, необходимо понимать возможность влияния на эти решения через изменение ее (информации) содержания. Существует прямая связь между практически каждой бухгалтерской проводкой и решениями пользователей отчетности об инвестициях в предприятие.

Конкретные бухгалтерские записи, которые мы делаем, изменяют показатели отчетности (оценку активов, обязательств, прибыли и проч.). Изменение показателей отчетности меняют значение соответствующих аналитических показателей, получаемых путем их (данных отчетности) сопоставления (платежеспособности, рентабельности и т. д.). Изменение результатов анализа бухгалтерской отчетности предприятия меняет мнение пользователей о его финансовом положении, а именно это мнение определяет их решения относительно того, вкладывать или не вкладывать в это предприятие деньги.

Учетная политика

Самым мощным инструментом влияния на мнение пользователей отчетности о финансовом положении фирмы остается учетная политика. Несмотря на публичность информации об ее (учетной политики) содержании, мало кто из пользователей отчетности до сих пор всерьез задумывается о методологии получения тех показателей, которые в ней (отчетности) представлены. Пользователю свойственно верить отчетности, подтвержденной аудитором, верить в одновариантность ее данных, верить в то, что если в отчете о прибылях и убытках продемонстрирована прибыль, например, в 20 000 000 рублей, то именно такую прибыль и получила фирма в отчетном году. А ведь не исключено, что если бы это предприятие в своей учетной политике выбрало бы иной способ, например, распределения условно-постоянных расходов, отражаемых на счете 26 «Общехозяйственные расходы», в отчете был бы показан убыток, а не прибыль.

Однако исследования показывают, что в большинстве случаев к формированию приказа об учетной политике для целей бухгалтерского учета в российских предприятиях подходят сверхформально. А в совсем недавние времена содержание приказа зачастую просто переписывалось со стендов в районной налоговой инспекции. Итак, на формирование мнения пользователей бухгалтерской отчетности о финансовом положении предприятия мы можем влиять, формируя и реализуя учетную политику (подробнее см. «БУХ.1С» № 10 за 2006, стр. 23).

Договорная политика

Не менее эффективным инструментом моделирования бухгалтерской отчетности предприятия является его договорная политика. До тех пор, пока методика учета хозяйственных операций предприятия будет зависеть от их юридического содержания, и, с другой стороны, будет сохраняться возможность влиять на это содержание, выбирая вид договоров и их конкретные условия, договорная политика компании будет влиять на показатели ее бухгалтерской отчетности и, соответственно, определять мнение пользователей отчетности о ее (компании) финансовом положении. Например, выведя часть активов за баланс при изменении объема прав на них, допустим перейдя на работу с давальческим сырьем, мы можем существенно увеличить показатели рентабельности и соотношения собственных и привлеченных источников средств (финансового левериджа). При этом следует отметить, что если содержание учетной политики предприятие должно раскрывать в пояснительной записке к своей бухгалтерской отчетности, содержание договорной политики является его коммерческой тайной. Таким образом, вероятность ее (договорной политики) влияния на решения пользователей об инвестициях выше, чем у учетной политики (подробнее см. ).

Итак, характер влияния учетной и договорной политики на мнение пользователей отчетности о финансовом положении предприятия очевиден. Однако, когда мы оцениваем эффективность учетной системы, нам хочется узнать, какую именно сумму доходов мы получили благодаря учетным методологическим приемам. Эта задача гораздо сложнее, чем определение собственно характера такого влияния. Как из суммы роста объема инвестиций вычленить ту его часть, получение которой обусловлено исключительно изменением содержания бухгалтерской отчетности? Любая из возможных здесь методик будет характеризоваться высокой степенью относительности и субъективности. Тем не менее определение уже собственно наличия зависимости между методами учета операций предприятия и решениями пользователей отчетности об инвестициях в него крайне важно.

Соотношение учетной и налоговой политики предприятия

Говоря о возможностях организации по формированию содержания своей бухгалтерской отчетности с целью повышения инвестиционной привлекательности, нельзя не коснуться вопроса соотношения бухгалтерского и налогового учета. Разделение бухгалтерского и налогового учета открывает перед предприятиями огромные возможности именно в достижении цели влияния на решения пользователей бухгалтерской информации. Эта возможность часто недопонимается нашими коллегами, воспринимающими обособление бухгалтерского и налогового учета как исключительно увеличение работы бухгалтера. В действительности размежевание бухгалтерского и налогового учета позволяет предприятию достичь целей, которые противоречат друг другу в случае совпадении методологии формирования показателей финансовой и налоговой отчетности. Целями практически любой фирмы является, с одной стороны, снижение налогового бремени, а с другой привлечение инвестиций. Если методология бухгалтерского и налогового учета совпадают, одновременное достижение этих целей становится невозможным. Действительно, инвестиционная привлекательность отчетности достигается за счет «вздувания» величин оценки активов, доходов, прибыли, вместе с тем, если эти величины одновременно являются налогооблагаемыми базами, неизбежно возрастает объем платежей налогов в бюджет. Наоборот, попытка снижения налогового бремени предполагает занижение оценки активов, демонстрацию невысокой прибыли (а лучше убытка), что автоматически снижает инвестиционную привлекательность картины финансового положения, демонстрируемой в отчетности. Если же бухгалтерский и налоговый учет становятся независимы друг от друга, мы формируя учетную политику для целей бухгалтерского учета и учетную политику для целей налогообложения, можем выбирать методы бухгалтерского учета, улучшающие показатели анализа финансового положения предприятия и одновременно применять методы налогового учета (оценки налогооблагаемых баз), приводящие к налоговой экономии. Например, в учетной политике мы можем выбрать метод оценки запасов ФИФО, а в учетной политике для целей налогообложения — ЛИФО.

Безусловно, такая учетная и налоговая политика потребует необходимости пересчета ЛИФО в ФИФО или наоборот. Безусловно, это приведет к возникновению дополнительных затрат, связанных с функционированием системы учета. И вот здесь и следует, прежде всего, исходить из принципа рациональности. Если экономические выгоды, которые получит предприятие от размежевания учетной и налоговой политики, превысят эти затраты, такое построение учетной системы выгодно для предприятия, в обратной ситуации разграничение учетной и налоговой политики становится нерациональным для фирмы (подробнее см. ).

Внутренние пользователи бухгалтерской информации и прибыль от функционирования учетной системы

Итак, получение экономических выгод с помощью функционирования системы бухгалтерского учета возможно при влиянии бухгалтерской информации на решения пользователей внешней бухгалтерской отчетности на их управленческие решения по совершению инвестиций, предоставлению кредитов и проч. Не менее важное значение имеют экономические выгоды, которые получает предприятие от использования бухгалтерской информации внутренними пользователями отчетности — менеджментом компании. Здесь речь идет о таком широком и неоднозначном понятии как управленческий учет.

Когда мы говорим об экономических выгодах от использования внутренней учетной информации, следует понимать, что речь идет не о дополнительных доходах, в виде, например, инвестиций, как это имеет место относительно внешней отчетности, а об отсутствии убытков, которые фирма может понести, если такая информация не будет предоставлена менеджменту своевременно в необходимом объеме и требуемом формате. Любое управленческое решение основывается на анализе информации. Наибольший объем такой информации мы получаем из данных управленческого учета. Исчислить сумму дохода, которую предприятие получит в связи с должным информационным обеспечением своего менеджмента еще сложнее, чем выяснить, какая часть инвестиций обеспечивается влиянием учетной и договорной политикой, но наличие связи между успешностью деятельности предприятия и качеством информационного обеспечения его управленцев очевидно.

Если исчислить экономические выгоды здесь достаточно сложно, то объем затрат, которые несет предприятие на обеспечение функционирования системы управленческого учета, очевиден и определяется довольно легко. Ни для кого не секрет, что довольно часто предприятия (особенно это касается крупных компаний) тратят огромные деньги на организацию системы управленческого учета. Нанимаются новые высоко оплачиваемые специалисты, приобретаются специально разрабатываемые программы, независимые от программного обеспечения финансового учета и проч., и проч. Всегда ли эти затраты являются рациональными?

Управленческий и финансовый учет и соотношение их информационных массивов

Довольно часто мы можем столкнуться с ситуацией, когда система управленческого учета во многом дублирует систему финансового учета, запаздывая при этом в предоставлении необходимой управленческой информации.

Очень распространен взгляд, согласно которому под управленческим учетом понимается учет затрат предприятия. Безусловно, такой подход существенно обедняет значение управленческого учета в деятельности предприятия.

Для управления фирмой нам необходима далеко не только информация о ее затратах. Нам нужны данные о платежеспособности предприятия, рентабельности его операций, структуре источников финансирования, структуре активов, степени изношенности внеоборотных средств, состоянии расчетов по обязательствам и т. д.

Огромный объем такой информации может содержаться в регистрах финансового учета. Безусловно, если данные официального бухгалтерского учета ничего общего не имеют с реальным положением дел на предприятии, содержание учетных регистров становится совершенно бесполезным. Но в ситуации достоверности данных финансового учета, информация бухгалтерских регистров может быть полезна для целей управления предприятием.

И здесь важной задачей становится решение чисто психологических проблем осознания полезности учетных данных как самими бухгалтерами, так и управленцами предприятия, и решение профессиональных «языковых» барьеров взаимодействия бухгалтерской службы с менеджментом компании.

Бухгалтерский учет традиционно ведется, в первую очередь, в целях управления предприятием. Те правила ведения учета, которые устанавливают действующие нормативные документы, направлены, прежде всего, на создание управленческой информации, а не на обеспечение расчетов с бюджетом по налогам. Бухгалтеры, прежде всего, руководствуются предписаниями нормативных документов. Мы соблюдаем их предписания, но часто соблюдаем лишь только потому, что «так надо». А единственным проверяющим того, как надо, остается налоговый инспектор. И вот здесь возникает совершенно парадоксальное положение. Бухгалтер, ведя учет, формирует огромный объем данных, могущих быть использованными в управленческих целях, но даже не подозревает об этом. При этом он убежден, что все ради чего он работает — это налоговая проверка. Менеджер, нуждаясь в имеющихся в бухгалтерии данных, даже не догадывается о том, что она там есть. И при этом менеджер, как и бухгалтер, убежден, что все, ради чего работает бухгалтерия — это налоги. Между прочим, именно поэтому и те, и другие воспринимают налоговый учет как ненужное, тяжкое бремя, ведь тот учет, который есть — и так налоговый. Такое непонимание реальных возможностей учета оборачивается забавными парадоксами. Так, например, директор предприятия спрашивает у главного бухгалтера: «скажите, как у нас с финансовым положением?». Бухгалтер, обрадованный таким нехарактерным интересом к его работе и тем, что его директор наконец-то занялся анализом финансовой отчетности, собирает балансы за последние несколько кварталов и бежит с ними к директору. Но там он узнает, что директор хотел не увидеть балансы, а узнать, сколько наличных денег лежит на расчетном счете.

Как-то раз автору этой статьи пришлось читать курс лекций в рамках программы обучения менеджеров. Во время перерыва один из директоров весьма крупной фирмы подошел и спросил: «Мы у себя на предприятии организуем систему управленческого учета. Две компьютерных компании предлагают поставить нам индивидуально разработанные программы управленческого учета. Одно предприятие просит одну сумму, другое — иную. И вот я хочу с вами посоветоваться, что выбрать?» На вопрос, в чем вообще он видит роль этих дорогостоящих учетных систем, он ответил: «Наше предприятие одновременно выполняет заказы по нескольким договорам, и мне бы хотелось видеть, какой объем расходов приходится на каждый из них…» И вот когда этот человек узнал, что такие сведения лежат у него в его бухгалтерии — он нам не поверил, сказав, что не раз спрашивал об этом бухгалтера. Тогда мы посоветовали ему спросить «аналитику к двадцатому». Записав эту, как ему показалось, магическую фразу, он ушел, а на следующем занятии радостно объявил, что решил изменить задачу, ставящуюся перед разработчиками программ.

Другой забавный случай был рассказан нам аудитором. Он вспоминал, что когда он только начинал свою карьеру, его, как ассистента аудитора, руководитель группы послал в бухгалтерию клиента за данными о расчетах с дебиторами. Придя к бухгалтеру он спросил «реестр дебиторов». Удивленные бухгалтеры сказали ему, что никакого реестра дебиторов у них нет, не было и быть не может. Аудитор сообщил руководителю группы о том, что «здесь не ведут учет дебиторов», а бухгалтер пошел жаловаться начальству на «ничего не понимающих в учете аудиторов». И только потом, с опытом, наш аудитор понял, что спрашивать нужно не «реестр дебиторов», а «дебетовую ведомость к счету 62».

Эти, казалось бы, курьезные случаи характеризуют важную проблему: непонимание реальных возможностей традиционной бухгалтерии и «языковой» (терминологический) барьер между бухгалтерами и управленцами.

Итак, непонимание — это проблема. И решить ее обычно помогает привлечение так называемого «переводчика», в роли которого может выступить квалифицированный аудитор. И вот когда представители, например, отдела продаж и бухгалтерии, поймут, что «реестр дебиторов» и «дебетовая ведомость по счету 62» — это одно и то же, можно считать, что первая проблема постановки управленческого учета решена, и серьезный информационный вакуум снят.

Следующая проблема — это потребность менеджеров в нестандартном (относительно привычного для бухгалтера) формате представления информации.

Вот характерный случай. Автор принимал участие в программе, на которой присутствовали руководители и бухгалтеры промышленных предприятий. В группе оказались два специалиста: руководитель экономического отдела и бухгалтер. Они жаловались друг на друга. Экономист утверждала, что ей нужна информация о формировании себестоимости по определенным направлениям. Бухгалтер говорила, что такой информации в бухгалтерии нет. Мы спросили, какая информация есть. Бухгалтер ответила: «есть по номенклатуре затрат согласно плану счетов». Когда же после долгих объяснений нам удалось убедить ее, что данные имеющихся первичных документов могут быть сгруппированы не только согласно плану счетов, но и по той номенклатуре, которую хочет видеть экономист, вопрос о взаимном понимании был решен.

Следовательно, вторым шагом по постановке управленческого учета должна стать организация информационных запросов различных отделов администрации к бухгалтерии и разработка формата и графиков представления этих данных.

Один менеджер рассказывал мне о том, что запросив в бухгалтерии информацию о движении материалов, он получил распечатку регистра к счету 10 «Материалы», содержание которого после нескольких дней «дешифровки» так и осталось для него неразгаданной загадкой. Ему требовалось предоставление информации и потоках запасов в совершенно ином формате.

Когда эти шаги предприняты, и по ним достигнут конкретный результат, становится виден реальный информационный вакуум, который не может заполнить бухгалтерия.

Направления затрат по формированию системы управленческого учета

Безусловно, такой вакуум существует, и было бы совершенно неправильно говорить о том, что все задачи, стоящие перед управленческим учетом, могут быть решены с помощью данных учета финансового. У традиционного бухгалтерского учета есть целый ряд недостатков, препятствующих использованию его данных в целях управления. Выделим три наиболее значимых.

1. Прежде всего, это неоперативность представления информации. Информация для управления требуется гораздо оперативнее, чем она формируется в финансовом учете. Однако эта проблема при надлежащей организации документооборота решается при компьютеризации учета, так как здесь становится возможным формирование любого формата отчетности хоть ежечасно.

2. Далее, методология финансового учета определена предписаниями нормативных документов и одновариантна. Она характеризуется определенными информационными границами, формируемыми уже методом двойной записи (см., например, «БУХ.1С» № 2 за 2006 год, стр. 28). Построение системы управленческого учета может предполагать создание информации о фактах хозяйственной жизни в совершенно разной их оценке и интерпретации (например, различная оценка активов, переоценка обязательств, с учетом влияния фактора временной ценности денег и т. д.).

3. Заданность форматов отчетности предписаниями нормативных актов. Для целей управления различными бизнес-процессами менеджерам предприятия требуется отчетность, не соответствующая стандартам официального бухгалтерского учета. Но как отмечалось выше, соответствующее программное обеспечение позволяет преобразовывать данные первичных документов в отчетность совершенно разного формата.

Рамки статьи не позволяют нам подробно касаться вопросов методики решения этих проблем.

Вместе с тем мы должны отметить здесь очень важный с позиций принципа рациональности вывод: Затраты на организацию и ведение управленческого учета должны быть направлены на решение проблем, лежащих вне компетенции традиционного официального бухгалтерского учета, а не на дублирование его функций.

Итоги

Понимание идей принципа рациональности позволяет нам рассматривать систему бухгалтерского учета на предприятии как одно из направлений его деятельности, задачей которой является получение прибыли. Сумму этой прибыли весьма непросто исчислить, но очевидно то, что часть прибыли, которую получает предприятие, должна обеспечиваться работой бухгалтерии. И чем больше будет эта часть, тем обоснованнее будет наша с вами, коллеги, профессиональная гордость.

Российские стандарты бухучета можно не применять. Но далеко не всем

ГК «ГНК»

Как формировать учетную политику организации «по-новому». Измененная редакция ПБУ 1/2008.

6 августа 2017 г. вступили в силу изменения, внесенные в Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/20081. Изменения более детально регламентировали процесс выбора учетной политики организации, приблизили бухотчетность к международным стандартам и устранили несоответствие норм “старого” ПБУ и федерального законодательства, а заодно уточнили несколько понятий. О сути новшеств и о том, нужно ли менять учетную политику организации, рассказывают специалисты ГК “ГНК”.

На кого распространяется ПБУ

Согласно п.1 ПБУ 1/2008, на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных организаций и организаций государственного сектора. Филиалы и представительства иностранных компаний могут формировать учетную политику либо в соответствии с ПБУ, либо, исходя из правил, установленных в “своей” стране (но только в случае, если последние не противоречат МСФО). Как следует из текста нормативного правового акта, на ИП, адвокатов, нотариусов ПБУ не распространяется.

Право на выбор

Новый п. 5.1 ПБУ 1/2008 закрепил право компании на выбор способа ведения бухучета, ранее установленное ФЗ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 N 402-ФЗ – независимо от выбора других организаций. В соответствии с ч. 2 ст. 8 402-ФЗ, компании должны самостоятельно составить учетную политику, руководствуясь законодательством о бухучете, федеральными и отраслевыми стандартами. Теперь это прописано и в ПБУ.

Исключение здесь то же, что и в 402-ФЗ: дочерние общества. Согласно ч. 14 ст. 21 закона № 402-ФЗ, организация, имеющая дочерние общества, вправе разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению такими обществами. П.5.1 ПБУ гласит: в случае если основное общество утверждает свои стандарты, то его дочернее общество выбирает способы ведения бухгалтерского учета исходя из них.

Как выбирать учетную политику?

По общему определению, учетная политика организации представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Так, учетной политикой для целей бухучета в компании устанавливают рабочий план счетов, формы первичных документов, правила документооборота, а также оговаривают способы и методы учета материалов, распределения доходов, определения выручки и пр.

Как и ранее, формировать учетную политику необходимо, руководствуясь федеральными стандартами (ч.3 ст. 8 402-ФЗ). ПБУ подробно разъясняет этот момент – с учетом пробелов в федеральных стандартах. Минфин подробно прокомментировал изменения в ПБУ в Информационном сообщении от 2 августа 2017 г. № ИС-учет-9.

Отметим, что с 19 июня 2017 г. и до принятия федеральных стандартов их роль исполняют ПБУ (п.1.1 ст. 30 402-ФЗ).

В целом, при определении учетной политики организация может столкнуться с тремя ситуациями.

Ситуация 1. В федеральном стандарте указан единственный вариант ведения бухучета по конкретному вопросу (например, активы, полученные безвозмездно, следует учитывать по их рыночной стоимости — ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

То есть компании ничего не остается, как выбрать способ, представленный в стандарте.

Ситуация 2. Стандарт описывает несколько способов ведения учета по конкретному вопросу.

Например, годовая сумма амортизации основных средств может определяться:

  • линейным способом;

  • способом уменьшаемого остатка;

  • способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (ПБУ 6/01 «Учет основных средств”).

Способов определения величины текущего налога на прибыль сегодня два — на основе налоговой декларации по налогу на прибыль либо на основе данных, сформированных в бухучете (ПБУ 18/2 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).

В этом случае организация выбирает любой из представленных способов. Однако делает это не произвольно, а на основе критериев, установленных теми же ПБУ 1/2008 – с учетом установленных положением допущений (имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности) и требований (полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости, рациональности). Главное при выборе, как отмечает Минфин, «формирование качественной информации о конкретном объекте бухгалтерского учета».

В случае, когда речь идет о формировании в бухгалтерском учете несущественной информации, организация вправе выбирать способ ведения бухгалтерского учета, руководствуясь исключительно требованием рациональности.

Требование рациональности заключается в том, что бухучет необходимо вести, ориентируясь на:

  • условия хозяйствования;

  • величину организации;

  • соотношение затрат на формирование информации и полезности этой информации (обновленный п. 6 ПБУ 1/2008).

Несущественная информация здесь — данные, от наличия, отсутствия или способа отражения которых в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не зависят экономические решения пользователей этой отчетности.

Пример: запасы чистящих и моющих средств для уборки в ООО, которое занимается подбором персонала. Это необходимая статья расходов организации, однако очевидно, что от отражения расходов на чистящие средства экономические решения организации не зависят. Для учета расходов чистящих и моющих средств есть два пути. Первый – учитывать их поступление и расход на субсчете счета 10 «Материалы». Но тогда придется списывать с этого субсчета каждый флакон или коробку чистящего средства, что вряд ли является рациональным. Поэтому второй путь – составление одного документа на списание израсходованной бытовой химии, и списание одной проводкой по истечении какого-то периода, например, ежеквартально. Таким образом вместо нескольких бухгалтерских записей остается одна.

В любом случае, примеров подобной информации в ПБУ не приводится, таким образом, все остается на усмотрение организации.

Ситуация 3. В стандарте не содержится никакой информации относительно способа ведения учета по конкретному вопросу.

Тогда компания разрабатывает этот способ самостоятельно. Но опять же — по определенному алгоритму, руководствуясь последовательно:

  • международными стандартами финансовой отчетности (МСФО);

  • федеральными и отраслевыми стандартами по аналогичным или связанным вопросам;

  • рекомендациями в области бухучета (новый п.7.1 ПБУ 1/2008).

То есть в первую очередь при разработке способа учета бухгалтеры компании обращаются к МСФО. Если в МСФО по аналогичным вопросам нужной информации нет, следует обратиться к федеральным или отраслевым стандартам бухучета. Если же и МФСО, и отечественными стандартами ситуация не урегулирована, необходимо обратиться к рекомендациями в области бухгалтерского учета.

Если организация находится на УСН, то в данном случае (способы ведения бухучета по конкретному вопросу не определены) она может разработать собственный способ, руководствуясь даже не стандартами, а исключительно требованием рациональности ( п.7.2 ПБУ 1/2008).

Исключение из правил

Вышеприведенный алгоритм выработки учетной политики обязателен не для всех компаний. Некоторым организациям дозволено вовсе игнорировать российские стандарты, — если они противоречат нормам МСФО. К таким организациям относятся компании, которые раскрывают:

  • консолидированную финансовую отчетность, составляемую в соответствии с МСФО;

  • составленную по МСФО финансовую отчетность организации, не создающей группу (ч. 5 ст. 2 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности»).

В целом, ПБУ устанавливает, что “данные организации при формировании учетной политики могут руководствоваться федеральными стандартами бухгалтерского учета с учетом требований МСФО”, однако, если применение способа, описанного в стандарте, препятствует соблюдению международных требований, то стандарт можно не соблюдать. Однако, если компания выбрала такой путь, ей придется объяснить, почему она это сделала.

Для этого в бухгалтерской отчетности компании необходимо будет указать каждый непримененный способ учета и описать его; раскрыть требование МСФО, которое будет нарушено; описать, каким образом это требование будет нарушено.

Отступление от правил

Еще ряду организаций позволено отступить от требований к формированию учетной политики, но в исключительных случаях.

Такими считаются случаи, когда формирование учетной политики в соответствии с общими нормами приводит к недостоверному представлению в бухгалтерской (финансовой) отчетности:

  • финансового положения компании;

  • финансовых результатов ее деятельности;

  • движения ее денежных средств.

ПБУ 1/2008 установлены следующие условия, при которых можно применить так называемый “альтернативный способ ведения бухучета” (это новое понятие, введенное изменениями в ПБУ 1-2008):

  1. определены обстоятельства, которые препятствуют достоверному представлению вышеуказанных данных в отчетности;

  2. возможен альтернативный способ ведения бухгалтерского учета, применение которого позволяет устранить указанные обстоятельства;

  3. этот альтернативный способ обеспечивает достоверное представление о финансовом положении компании, ее финансовых результатах и движении денежных средств.

Если компания принимает альтернативный способ учета, она обязана раскрыть следующую информацию о нем:

  1. наименование федерального стандарта бухучета и способа, от которого компания вынуждена отступить (плюс краткое описание этого способа);

  2. обстоятельства, препятствующие достоверному представлению информации и их причины;

  3. содержание альтернативного способа ведения бухгалтерского учета, и объяснение, каким образом этот способ устраняет недостоверность представления вышеуказанных данных;

  4. предоставить сравнительный анализ (сверку) всех показателей отчетности в формате “до” (по общим правилам) и “после (но “альтернативным” правилам”), а также величину корректировка каждого показателя.

Пояснительная записка больше не нужна

ПБУ 1/2008 дополнено рядом других новшеств. Отменена обязанность предоставления пояснительной записки к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. Ее роль будут играть пояснения в составе самой отчетности (в старой редакции ПБУ о пояснительной записке говорилось в пп.24 и 25. В новой редакции п. 24 изменен, 25 – утратил силу (Приказ Минфина России от 28 апреля 2017 г. N 69н). Таким образом, понятие “пояснительная записка к бухгалтерской отчетности” из документа исчезло).

Также отменены два требования о раскрытии информации (факт неприменения утвержденного и опубликованного, но не вступившего в силу нормативного правового акта по бухгалтерскому учету и требование объявлять изменения учетной политики на год, следующий за отчетным. Введена обязанность раскрывать досрочное применение федеральных стандартов бухгалтерского учета. Уточнено толкование некоторых терминов и др.

Менять или не менять?

Необходимо ли вносить изменения в учетную политику в связи со вступлением в силу поправок в ПБУ? Специалисты ГК «ГНК» считают, что компании необходимо проверить свою учетную политику на соответствие новому ПБУ, так как, согласно ч. 6 ст. 8 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, изменения в учетную политику необходимо вносить в том числе и в случаях, когда изменяются нормативно-правовые акты, регулирующие порядок ведения бухучета, федеральные и отраслевые стандарты;

И, если текущая политика ему в какой-либо степени противоречит, ее необходимо изменить. При этом учтите, что, согласно п. 14 ПБУ 1/2008, обновленная учетная политика начнет действовать с 6 августа 2017 г.,

Если текущая учетная политика организации согласуется с новым ПБУ, менять что-либо нет необходимости.

1 Приказ Минфина России от 28 апреля 2017 г. № 69н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 2008 г. № 106н», зарег. в Минюсте России 25 июля 2017 г. № 47517

Несмотря на то, что учетная политика — это внутренний документ компании, налоговики имеют права потребовать при проверке. Отдельной статьи, предусматривающей штраф за нарушение положений учетной политики, нет. Но, на практике налоговики найдут способ вас наказать, если у вас нет такого документа или он есть, но вы его и не применяете.

Чтобы составить свою учетную политику быстро и правильно, пользуйтесь составителем учетной политики в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»

Самое малое – это штраф за непредставление документов, необходимых для налогового контроля. В этом случае вас оштрафуют по статье 126 НК РФ.

Статья 126 НК РФ

» 1. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком страховых взносов, сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119, 129.4 и 129.6 настоящего Кодекса, а также пунктом 1.1 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

1.1. Непредставление налоговому органу документов, предусмотренных пунктом 5 статьи 25.15 настоящего Кодекса, выразившееся в отказе контролирующего лица представить имеющиеся у него документы, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями влечет взыскание штрафа с контролирующего лица в размере 100 000 рублей.

1.2. Непредставление налоговым агентом в установленный срок расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа с налогового агента в размере 1000 рублей за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления.

2. Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе лица представить имеющиеся у него документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в размере десяти тысяч рублей, с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, – в размере одной тысячи рублей»

Если инспекторы обнаружат, что вы не соблюдаете свою учетную политику и это повлияло (!) на расчет налогов, вас обязательно оштрафуют за занижение налоговой базы.

Например, не пытайтесь быстрее списать основное средство, рассчитывая амортизацию способом уменьшаемого остатка в бухучете или нелинейным методом в налоговом учете, если в учетной политике прописан линейный способ. Это будет нарушением, из-за которого будут искажены и налог на прибыль, и налог на имущество.

А инспектор расценит это как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и оштрафует по статье 120 НК РФ. Какой штраф предусматривает статья 120 Налогового кодекса. Должностные лица при этом будут оштрафованы по статье 15.11 КоАП РФ:

Статья 120 НК РФ

«1. Грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, а также определения базы по страховым взносам, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей.

2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере тридцати тысяч рублей.

3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере двадцати процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее сорока тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений».

Статья 15.11 КоАП РФ

«1. Грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, — влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пяти тысяч до десяти тысяч рублей.

2. Повторное совершение административного правонарушения, предусмотренного частью 1 настоящей статьи, — влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти тысяч до двадцати тысяч рублей или дисквалификацию на срок от одного года до двух лет.»

Учетная политика не входит в состав бухгалтерской отчетности. Ее не нужно сдавать ни в налоговую, ни в Росстат. Но об изменениях учетной политики надо сообщить в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах.

Согласно ПБУ 1/2008 Учетная политика» последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете, как правило, ретроспективно. Этот порядок претерпел изменения – они внесены приказом Минфина от 28 апреля 2017 г. № 69н. Какие входящие остатки нужно корректировать при ретроспективном пересчете вы можете узнать в Бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера».

Разрабатывая учетную политику, в ней, как правило, пишут, на основе каких законодательных норм она принята. Так вот, все действующие положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) приравняли к федеральным стандартам, и этот их новый статус полностью соответствует требованиям закона о бухучете.

У каждой фирмы должны быть две учетные политики – бухгалтерская и налоговая.

Основные «точки» бухгалтерского приказа, касающиеся основных способов учета

Нужно обязательно определиться с обычным (основным) видом деятельности. Для этого установите, какой процент от общей выручки он должен составлять.

Обратите внимание

Самый оптимальный способ составить Учетную политику на 2020 год
Составить Учетную политику легко и просто с бератором «Практическая энциклопедия бухгалтерия», где есть встроенный составитель учетной политики. Всего 5 минут, и вы получаете готовый документ. Пока налоговый инспектор дойдет от проходной офиса до кабинета бухгалтера, вы успеете составить учетную политику.

При отпуске материально — производственных запасов в производство и ином выбытии производят их оценку (кроме товаров). Существует несколько методов. Как применять каждый метод читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера».

Также нужно выбрать метод амортизации объектов основных средств.

Не стремитесь сложный объект, состоящий из нескольких частей, учитывать по отдельности – каждую часть как самостоятельный инвентарный объект.

Если вы регулярно проводите переоценку основных средств, не забудьте это сделать и в конце 2018 года.

Амортизировать нужно и нематериальные активы, но сначала определитесь с самим объектом.

Не всегда бухгалтеры правильно учитывают расходы на упаковку и транспортировку, которые входят в состав коммерческих расходов для отнесения на себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг. Уделите отдельное внимание этому вопросу. Правильно сформируйте свои коммерческие расходы.

От того, как вы будете учитывать транспортные расходы, зависит, по какой строке отчета о финансовых результатов придется их отражать. Это имеет принципиальное значение для торговых компаний.

Для производственников важен порядок списания расходов, связанных с производством продукции. Он зависит от того, каким способом вы отражаете в учете стоимость готовой продукции.

Не забудьте прописать способ, по которому вы будете считать величину текущего налога на прибыль. Можно выбрать один из двух — на основе данных бухучета и на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.

Посмотрите в бераторе пример расчета текущего налога на прибыль для отчета о финансовых результатах.

Нужно ли учетную политику утверждать каждый год, если существенных изменений не было?

ИА ГАРАНТ

Нужно ли акционерному обществу утверждать каждый год учетную политику, если существенных изменений не было?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Обязанность ежегодно утверждать новую учетную политику (и бухгалтерскую, и налоговую), или переутверждать старую учетную политику нормами законодательства о бухгалтерском учете и НК РФ не предусмотрена, в том числе и для акционерных обществ.

В случае существенного изменения условий деятельности экономического субъекта в учетную политику могут быть внесены изменения (дополнения).

Обоснование вывода:

Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику в целях бухгалтерского учете, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами (ч. 2 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее — Закон N 402-ФЗ). В настоящее время при формировании учетной политики применяются правила, установленные ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций» (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

Учетная политика экономического субъекта формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством РФ возложено ведение бухгалтерского учета, и утверждается руководителем (п. 4 ПБУ 1/2008) и оформляется соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями, стандартами и т.п.) (п. 8 ПБУ 1/2008). Способы ведения бухгалтерского учета, избранные при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа.

Вновь созданная организация, а также организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную бухгалтерскую учетную политику в соответствии с ПБУ 1/2008 не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица (п. 9 ПБУ 1/2008).

Учетная политика для целей бухгалтерского учета применяется последовательно из года в год (ч. 5 ст. 8 Закона N 402-ФЗ). Это одно из основных допущений, в соответствии с которым формируется учетная политика (п. 5 ПБУ 1/2008).

Однако внесение изменений в учетную политику зачастую необходимо, поскольку предусмотреть заранее все ситуации хозяйственной жизни предприятия невозможно.

При этом согласно ч. 6 ст. 8 Закона N 402-ФЗ изменение учетной политики может производиться в случаях:

  • изменения требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

  • разработки или выбора нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;

  • существенного изменения условий деятельности экономического субъекта.

Схожий перечень содержится в п. 10 ПБУ 1/2008, который применяется в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ. При этом не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации (пятый абзац п. 10 ПБУ 1/2008).

Под учетной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Учетная политика в целях налогообложения также действует с момента создания организации (регистрации лица в качестве индивидуального предпринимателя) и подлежит применению последовательно из года в год. Вновь созданные организации (индивидуальные предприниматели) должны утвердить ее не позднее окончания первого налогового периода (п. 12 ст. 167 НК РФ).

При необходимости в учетную политику в целях налогообложения можно вносить изменения. При этом менять политику в зависимости от «вдруг» возникших у налогоплательщика потребностей или желаний не получится. Сделать это можно только в двух случаях:

1) если внесены изменения в законодательство. В этом случае решение о корректировке учетной политики принимается не ранее чем с момента вступления в силу таких изменений;

2) если налогоплательщик принял решение поменять способы (методы) учета. В этом случае изменения вступают в силу не ранее начала нового налогового периода (п. 12 ст. 167, ст. 313 НК РФ, письма Минфина России от 03.07.2018 N 03-03-06/1/45756, от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81943).

Обязанность утверждать ежегодно новую учетную политику (и бухгалтерскую, и налоговую), или переутверждать старую нормами законодательства о бухгалтерском учете и НК РФ не предусмотрена, в том числе и для акционерных обществ.
В свою очередь, обращаем внимание, что с 1 января 2019 года ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» действует в новой редакции — с учетом изменений, внесенных приказом Минфина России от 09.11.2017 N 180н.

Эти изменения необходимо учесть в учетной политике с 2019 года.

Кроме того, приказом Минфина России от 20.11.2018 N 236н скорректировано ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Изменения обязательны к применению начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год. Однако их использование до указанного срока разрешено при условии отражения этой информации в отчетности. Поэтому если организация решит применять обновленное ПБУ 18/02 с 2019 года, это также следует закрепить в учетной политике.

Не забудьте также проверить, как соотносится утвержденная учетная политика с нормами локальных актов организации (приказов, положений). Возможно, какие-то из них целесообразно пересмотреть в связи с изменениями в бухгалтерском и налоговом законодательстве. Также возможна ситуация, когда изменения в локальных актах требуют введения новых способов учета, форм первичных документов, учетных регистров и т.д.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

— Энциклопедия решений. Учетная политика по бухгалтерскому учету;

— Энциклопедия решений. Изменение учетной политики по бухгалтерскому учету;

— Энциклопедия решений. Учетная политика для целей налогообложения;

— Энциклопедия решений. Внесение изменений и дополнений в учетную политику для целей налогообложения;

— Учетная политика для коммерческой организации — 2019 (Конструктор правовых документов).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

При работе с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» у бухгалтеров возникает множество вопросов и проблем. Причем они вызваны не только непониманием норм и требований этого стандарта, но и трудностями организационного характера. Особенно тяжело организовать учет исходя из требований ПБУ 18/02 в организациях, где проводится большое количество разнообразных операций. В статье даны практические советы для бухгалтеров, которым предстоит применять это положение.

Ваш помощник — учетная политика

Наш первый совет: когда вы познакомитесь с ПБУ 18/02 и поймете, что же от вас требуется, не торопитесь выискивать разницы между показателями бухгалтерского и налогового учета, фиксировать каждую из них и делать проводки по постоянным и отложенным налогам. Эту работу лучше отложить на некоторое время. Сначала свои усилия сосредоточьте на другом: потрудитесь над минимизацией своих будущих трудозатрат.Центр образования «Основы Вашего Бизнеса» 📌 РекламаСеминар: осваиваем нововведения в бухгалтерском учете. Самые главные и важные изменения в бухучете в 2020 году. Уникальная информация. Узнать больше

Возьмите Налоговый кодекс, внимательно просмотрите 25-ю главу и выпишите те операции, по которым в ваших бухгалтерских и налоговых регистрах возникают разницы. Причем на этом этапе вас не должны интересовать конкретные суммы, надо выявить лишь виды операций.

Составив перечень операций, по которым возникают разницы, проанализируйте их. Выясните причину возникновения разниц по тем или иным операциям. Подумайте, нельзя ли какие-то из этих различий устранить — если не сейчас, то хотя бы в будущем. Сближая показатели бухгалтерского и налогового учета, вы избегаете появления разниц. Чем меньше разниц, тем меньше налоговых активов и обязательств придется исчислять и отражать на счетах бухучета.

Инструментом сближения бухгалтерского и налогового учета служит учетная политика организации. При ее составлении важно предусмотреть не только, как уменьшить налоги, но и как сократить трудозатраты бухгалтера. Ведь грамотно составленная учетная политика организации может значительно облегчить жизнь сотрудникам бухгалтерии.

Платформа ОФД 📌 РекламаОФД со скидкой 30%. Новогодняя акция на подключение касс ОФД поможет бухгалтеру сдать отчеты + аналитика продаж + работа с Честным ЗНАКом Узнать больше

Требование рациональности

Сейчас всем бухгалтерам нелишне вспомнить о требованиях, которые предъявляются к учетной политике. Пункт 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 20.07.98 № 34н,гласит, что «учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности». Расшифровку этих требований можно найти в пункте 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н.

С появлением ПБУ 18/02 особую актуальность приобретает последнее из перечисленных требований — рациональное ведение бухгалтерского учета. Согласитесь, не стоит бухгалтерам, загруженным ежедневной учетной работой и составлением многочисленной отчетности, которые, кроме того, должны постоянно отслеживать новшества в налоговом законодательстве и вникать в тонкости всех изменений, вести учет копеечных разниц в налоговом и бухгалтерском учете, если их можно избежать.

Посмотрите, в каких операциях у вас возникают незначительные по сумме разницы. Проверьте еще раз требования, которые предъявлены к учету этих операций в нормативных актах по бухгалтерскому учету и в налоговом законодательстве. Нередко бывает, что к одному из учетов (налоговому или бухгалтерскому) предъявляются жесткие требования, в то время как по другому предусмотрено несколько вариантов отражения операций. Если суммовые различия в данных бухгалтерского и налогового учета невелики, почему бы не попробовать сблизить эти показатели? Разумеется, сближать их придется в сторону того учета, в котором выдвигаются императивные нормы и не дано права выбора.

Требование существенностиЧто делать, если по операции, где возникают незначительные по сумме разницы, предусмотрены жесткие требования как в налоговом учете, так и в бухгалтерском? С этим вопросом редакция обратилась к разработчикам ПБУ 18/02 — в Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России. Они дали такой совет: при возникновении небольших разниц между показателями бухгалтерского и налогового учета бухгалтерам надо вспомнить о таком требовании к бухучету, как существенность.

Требование существенности излагается в разделе III Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н.

Уровень существенности определяет сама организация. Как сказано в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, «существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерия, отличного от вышеназванного».

Как использовать требование существенности для уменьшения разниц между показателями бухгалтерского и налогового учета? Если сумма отклонений составляет небольшую величину (не более 5%) по сравнению с основной стоимостью объекта, к которому относится эта разница, можно смело приступать к сближению бухгалтерского и налогового учета. Но приближать придется бухгалтерский учет к налоговому, а не наоборот. Ведь требование существенности предусмотрено только в бухучете. Для незначительных отклонений в бухгалтерской учетной политике надо прописать те же принципы учета, которые выдвинуты в главе 25 НК РФ. При этом необходимо обязательно указать конкретный уровень (процент) существенности, из которого будет исходить организация.

Рассмотрим сказанное на примере.

    Пример

    Чтобы минимизировать различия между бухгалтерским и налоговым учетом, торговая фирма ОАО «Лира» предусмотрела в бухгалтерской учетной политике на 2003 год, что при ведении бухучета она исходит из уровня существенности 4%. Расходы, связанные с приобретением товаров, включаются в их первоначальную стоимость, только если их сумма будет существенной по отношению к их покупной стоимости. Транспортные расходы независимо от их суммы не включаются в первоначальную стоимость приобретенных товаров, а учитываются на отдельном субсчете счета 44 «Расходы на продажу». По окончании каждого месяца транспортные расходы распределяются на остаток товаров на складе.

    В январе 2003 года ОАО «Лира» приобрело партию товаров на сумму 40 000 руб. Транспортные расходы по доставке товаров составили 2500 руб. Прочие расходы по приобретению товаров — 1280 руб. (Все суммы для упрощения примера даны без учета НДС.)

    В бухучете ОАО «Лира» бухгалтер сделал следующие проводки:

    ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

    — 40 000 руб. — списана стоимость приобретенных товаров;

    ДЕБЕТ 44 субсчет «Транспортные расходы» КРЕДИТ 60

    — 2500 руб. — списана сумма транспортных расходов по доставке товаров.

    Затем бухгалтер рассчитал долю прочих расходов по отношению к покупной стоимости товаров:

    1280 руб. : 40 000 руб. х 100% = 3,2%.

    Сумма расходов оказалась ниже уровня существенности, установленного в учетной политике ОАО «Лира». Поэтому бухгалтер сделал такую проводку:

    ДЕБЕТ 44 субсчет «Прочие расходы по приобретению товаров» КРЕДИТ 76

    — 1280 руб. — отражена сумма расходов, связанных с приобретением товаров;

    ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 44 субсчет «Прочие расходы по приобретению товаров»

    —1280 руб. — списана сумма расходов по приобретению товаров.

    Сумма транспортных расходов была списана по окончании месяца, но не полностью, а за вычетом той части расходов, которая относилась к остатку товаров на складе.

    В налоговом учете ОАО «Лира» были отражены такие же показатели, как и в бухгалтерском:

    1) в момент реализации товары списывались исходя из такой же покупной стоимости, как и в бухучете (40 000 руб.);

    2) затраты на доставку товаров в конце месяца были распределены на остаток товаров на складе и включены в расходы в той же сумме, в какой они были списаны в бухучете;

    3) прочие расходы, связанные с приобретением товаров, были списаны как косвенные расходы в полном объеме (1280 руб.).

    Заметим, что требование существенности упоминается практически во всех положениях по бухучету. Соблюдать его нужно при расшифровке отдельных показателей баланса, отчета о прибылях и убытках, а также при раскрытии дополнительной информации в пояснительной записке к балансу. В последнем из вышедших стандартов — Положении по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденном приказом Минфина России от 20.12.2002 № 126н, — принцип существенности упоминается не только в связи с отчетностью, но распространен непосредственно на бухучет. В пункте 11 этого ПБУ говорится о том, что организация вправе рассматривать как операционные расходы те сопутствующие затраты, которые окажутся несущественными по сравнению с основной стоимостью приобретенных ценных бумаг. То есть теми суммами, которые подлежат уплате продавцу по условиям договора. Другими словами, в целях бухучета несущественные затраты, связанные с приобретением активов (кроме покупной стоимости этих активов), разрешено единовременно списывать, а не включать в первоначальную стоимость данных активов. Эти затраты признаются прочими операционными расходами того отчетного периода, когда активы, с которыми связаны данные затраты, принимаются к бухгалтерскому учету.

    Появление такой нормы в бухгалтерском стандарте — факт весьма примечательный. Это своего рода индульгенция для организаций, которые хотели бы, но не осмеливаются (из-за нашей российской привычки действовать только по указанию свыше) применять принцип существенности при ведении бухучета. Об этом заявили представители Минфина России во время беседы, которая состоялась в редакции нашего журнала. По их словам, требование существенности в бухучете относится ко всем организациям и потому они вправе исходить из этого принципа при работе с любым ПБУ. Единственное, что требуется, — отразить конкретную величину уровня существенности в учетной политике по бухгалтерскому учету и указать, в каких случаях этот принцип будет применяться.

    Классификация разниц

    Одна из самых сложных проблем, «подаренных» бухгалтерам ПБУ 18/02, касается отклонений (постоянных и временных разниц), которые возникают между показателями бухгалтерского и налогового учета. Мало понять, что это такое, — надо еще научиться правильно определять виды разниц и не ошибиться при исчислении постоянных и отложенных налоговых обязательств, которые вытекают из каждой разницы.

    Прежде всего бухгалтеру надо определить виды разниц, которые возникают по хозяйственным операциям, характерным для его организации. С неординарными, единичными операциями придется разбираться по мере их осуществления.

    Сравнив требования ПБУ и 25-й главы НК РФ, надо определить, по каким операциям появляются временные разницы, а по каким — постоянные. Затем нужно разграничить разницы по их подвидам.

    Временные разницы бывают вычитаемыми и налогооблагаемыми. Постоянные разницы могут быть положительными (вести к увеличению налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль) и отрицательными (вести к уменьшению налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль).

    Каждая разница ведет к возникновению определенных налоговых активов и обязательств:

    — постоянные разницы — к постоянному налоговому обязательству;

    — вычитаемые временные разницы — к отложенному налоговому активу;

    — налогооблагаемые временные разницы — к отложенному налоговому обязательству.

    Если вы правильно определите тип возникшей разницы, то не ошибетесь в начислении налоговых активов и обязательств.

    Чтобы помочь бухгалтерам разобраться, какого вида разницы возникли в их бухгалтерском и налоговом учете и к каким налоговым последствиям они ведут, мы разработали схему «Разницы по доходам и расходам и их налоговые последствия». По ней можно проследить взаимосвязь отдельных элементов — начиная от возникновения разницы по доходам или расходам и заканчивая начислением соответствующего налогового актива или обязательства.

    Схема касается исключительно разниц по доходам и расходам. Если данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, этой схемой пользоваться не надо. При отсутствии различий по доходам и расходам, отраженным на счетах бухучета и признанным в целях налогообложения, текущий налог на прибыль, рассчитанный в налоговой декларации, должен быть равен сумме условного налога, который рассчитывается исходя из бухгалтерской прибыли.

    Нет доходов и расходов — нет разниц

    Хотим предостеречь бухгалтеров от следующей распространенной ошибки. Некоторые пользователи ПБУ 18/02 умудряются находить разницы там, где их на данный момент еще нет.

    В последнее время в бухгалтерской прессе появляются публикации, авторы которых рекомендуют исчислять разницу по бухгалтерской и налоговой первоначальной стоимости приобретенных основных средств. В результате в момент оприходования этих объектов в бухучете сразу же отражаются либо налоговые обязательства, либо активы. Эти налоговые показатели ведут не только к искажению данных, учтенных на счете 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» или на счете 99, — они обязательно «зависают» в балансе. С такими показателями явно надо что-то делать, и, чтобы избавиться от них, авторы идеи предлагают проводить сложные расчеты. Чаще всего с применением различных процентных соотношений.

    По нашему мнению, такой подход к определению разниц в корне ошибочен. Почему? Давайте разберемся. Что такое приобретение основного средства или других активов? В понимании обывателя это расход, поскольку на приобретение ценностей затрачиваются деньги. Но если смотреть с точки зрения бухгалтерского и налогового учета, то в момент приобретения ценностей у организации еще не возникает расхода.

    К примеру, организация приобретает товары на сумму 10 000 руб. (без учета НДС). В бухгалтерском учете на счете 41 отражается увеличение товарных запасов на 10 000 руб. При оплате полученных ценностей происходит уменьшение денежных средств на счете 51 на эту же сумму. Как видим, итоговая сумма активов организации не меняется. Просто изменяется их состав: увеличивается сумма товарных запасов и на эту же величину уменьшается сумма денежных средств.

    Следовательно, при приобретении товарно-материальных ценностей в бухучете организации не появляется ни расхода, ни дохода. То же относится и к налоговому учету.

    Расход появится только при списании первоначальной стоимости товаров в момент их выбытия. Например, при продаже, безвозмездной передаче, порче и т. д. В бухучете операция по расходу (списанию стоимости) обязательно отражается на счетах учета финансовых результатов (90, 91, 94 и 99). В налоговом учете появляются соответствующие записи в регистрах учета расходов в виде первоначальной стоимости реализованных товаров. Если же товары выбыли по другой причине (в результате безвозмездной передачи, порчи, кражи и т. д.), расход в виде списания их первоначальной стоимости в налоговом учете может вообще не появиться. Все будет зависеть от правил налогового учета конкретной операции.

    Только в момент возникновения расхода можно говорить о появлении разниц в сумме расходов, признаваемых в целях бухгалтерского и налогового учета. Во-первых, это могут быть отклонения в первоначальной стоимости, которая по-разному была сформирована из-за различий в требованиях ПБУ и 25-й главы НК РФ. Во-вторых, разница нередко возникает из-за непризнания в налоговом учете тех расходов, которые были отражены на счетах финансовых результатов в бухгалтерском учете. Или наоборот: в бухучете в данном периоде может быть отражено меньше расходов, чем в налоговом учете.

    Пример по приобретению и выбытию товаров можно без труда спроецировать и на основные средства. Именно первоначальная стоимость основных средств чаще всего различается в бухгалтерском и налоговом учете. И именно этот факт толкает бухгалтеров к преждевременному применению ПБУ 18/02. Как и в случае с товарами, при приобретении объектов основных средств у организации не появляется никакого расхода. Даже если в бухгалтерском и налоговом учете сформировалась разная первоначальная стоимость по приобретенным основным средствам, не торопитесь применять ПБУ 18/02. Ни разниц, ни тем более налоговых активов и обязательств исчислять не надо. Подождите того момента, когда действительно будет произведен расход и проявится различие в первоначальной стоимости.

    Расход по основным средствам признается в виде амортизации либо в виде списания остаточной стоимости при выбытии объекта. Если ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском и налоговом учете различается, то эта разница по расходу проявится сразу, с первого месяца амортизации. При одинаковой сумме амортизации основного средства, у которого сформировалась разная первоначальная стоимость в налоговом и бухгалтерском учете, различие в расходах появится позже, когда в одном из учетов полностью самортизируется меньшая из двух стоимостей. Тогда в другом учете, где изначально была отражена большая первоначальная стоимость, останется недосписанная часть. Это и есть та разница, которая проистекает из различий в первоначальной оценке. Только теперь мы можем ее учесть.

    Кроме того, разница по первоначальной стоимости основного средства, сформированной в бухгалтерском и налоговом учете, появляется в момент реализации (иного выбытия) объекта. Списывая остаточную стоимость выбывшего основного средства, мы обязательно учтем и эту разницу.

    Если провести аналогию от расходов к доходам, можно сказать, что разницы по доходам появляются только в момент возникновения дохода, сумма которого в бухгалтерском и налоговом учете различна. Как и расходы, доходы в бухучете отражаются на счетах финансовых результатов. В налоговом учете доходы формируются в отдельном налоговом регистре. Пока нет дохода в бухгалтерском понимании этого термина, не может быть и разницы по нему.

    Итак, подведем итоги:

    1. Различия в стоимости активов и обязательств еще не ведут к образованию разниц.

    2. Постоянные и временные разницы выявляются не в момент приобретения активов или возникновения обязательств.

    3. Разницы исчисляются только в момент признания доходов или расходов, сумма которых в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает.

Основные принципы и правила ведения бухгалтерского учета

В отличие от допущений, которые не обязательно должны объявляться хозяйствующим субъектом при ограничении бухгалтерского учета, общепринятые принципы бухгалтерского учета обычно закрепляются в законодательном порядке или формулируются и рекомендуются профессиональными бухгалтерскими организациями на основании теории и практики бухгалтерского учета, сложившихся традиций. Общепринятые принципы бухгалтерского учета служат базой общей концепции бухгалтерского учета, помогают на ее основе разрабатывать положения (стандарты) по бухгалтерскому учету.

Базовые принципы (допущения) — это условия, которые создаются организацией при постановке учета.

Принципы бухгалтерского учёта — это правила, руководствуясь которыми бухгалтерские работники выполняют возложенные на них обязанности. Основываясь на принципах ведения бухгалтерского учёта, бухгалтерия предприятия обеспечивает персонал информацией, необходимой для планирования деятельности, контроля, анализа, и управления хозяйственными операциями.

Существует 10 таких принципов:

Имущественная обособленность — предполагает, что активы и обязательства предприятия существуют отдельно от активов и обязательств собственников. Организация находится во владении собственников, но собственность организации им не принадлежит. Иными словами, на счетах организации хранятся не его средства, а средства организации. В случае, когда собственник получает от предприятия средства, это обязательно документально оформляется, например, как предоставление займа частному лицу.

Непрерывность деятельности — предусматривает, что организация намерена работать бесконечно долго. Соответственно в бухгалтерском учете все имущество оценивается в соответствии с так называемой исторической стоимостью, то есть той стоимостью, по которой его приобрела организация

Последовательность учетной политики предполагает, что принятая организацией учетная политика будет применяться в течение всего финансового года без изменений. Точнее, вносить некоторые изменения в учетную политику организации в течение финансового года можно, однако для этого нужны достаточно веские причины, такие, например, как изменение бухгалтерского или налогового законодательства, изменения условий деятельности организации.

Определенность фактов хозяйственной деятельности во времени подразумевает, что любые факты хозяйственной деятельности организации следует относить к тому отчетному периоду, в котором они произошли, но не к дате поступления или выплаты денежных средств.

Полнота отражения всех фактов хозяйственной деятельности — достаточно очевидный принцип бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет ведется с целью получения целостного представления о хозяйственном положении организации. Поэтому нужно: во-первых — регистрировать все факты хозяйственной жизни организации, а во-вторых — периодически проводить инвентаризацию. В противном случае спустя какое-то время представление о хозяйственном положении организации в учете не будет достоверным

Своевременность отражения фактов хозяйственной жизни — предполагает, что факт хозяйственной деятельности удобнее всего зарегистрировать в бухгалтерском учете сразу же, как только он произошел либо как только в бухгалтерию поступила информация об этом факте. Откладывать регистрацию фактов хозяйственной жини не имеет практического смысла по той причине, что со временем они могут попросту забыться

Осмотрительность подразумевает наибольшую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Сомнения в оценке имущества и обязательств лучше разрешать в пользу выбора той, которая приводит к менее оптимистичной оценке хозяйственного положения

Приоритет содержания над формой означает, что хозяйственные факты должны отражаться в бухгалтерском учете предприятияв первую очередь исходя из их экономического содержания, но не из правовой формы.

Непротиворечивость данных синтетического и аналитического учета предусматривает следующее: если по каким-либо синтетическим счетам ведется аналитический учет, то суммарные данные по оборотам и остаткам аналитических счетов должны совпадать с оборотами и остатками по синтетическим счетам.

Рациональность ведения бухгалтерского учета. Этот принцип устанавливает, что затраты на ведение бухгалтерского учета ни в коем случае не должны превышать пользы от использования данных бухгалтерского учета. То есть, несмотря на соблюдение принципа полноты бухгалтерского учета, излишняя мелочность при ведении учёта допускаться не должна.

Основные правила ведения бухгалтерского учета определены Федеральным законом о «О бухгалтерском учете» и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика в соответствии с установленными допущениями и требованиями.

Понятие требования также являются правилами ведения бухгалтерского учета. В отечественной практике к требованиям ведения бухгалтерского учета как системы в целом относят требования полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

требование полноты

означает необходимость отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности.

-требование своевременности

предполагает своевременное отражение фактов хозяйственной

требование деятельности

требование приоритета

содержания перед формой предполагает, что в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не только из их правовой формы, но и экономического содержания, а также условий хозяйствования.

требование непротиворечивости

обусловливает необходимость тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца.

требование рациональности

означает необходимость рационального, экономного ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности, величины организации и объема информации для принятия решений.

Перечисленные выше требования должны применяться комплексно. Относительная важность отдельных требований в разных ситуациях является предметом профессионального анализа.

И допущения, и требования вытекают из основополагающих принципов и правил бухгалтерского учета. Мы можем узнать, что принцип — это «основное, исходное положение какой-нибудь теории, учения, науки и т. п.», а правила имеет минимум две трактовки: «положение, в котором отражена закономерность, постоянное соотношение каких-нибудь явлений» и «постановление, предписание, устанавливающее порядок чего-нибудь».

Отсюда ясно, что допущения вытекают непосредственно из бухгалтерских принципов, а требования прямо или косвенно из правил бухгалтерского учета. Неслучайно вдумчивые люди часто совершенно справедливо утверждают, что нужно ПБУ и другие нормативные документы выводить из принципов бухгалтерского учета, а не наоборот. И это, конечно, правильно.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *