МСФО ассоциированные компании

Содержание

IAS 28

МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» — международный стандарт финансовой отчетности действует с 01.01.1990 года, в России введен в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н.

Определение

МСФО (IAS) 28 применяется для учета инвестиций в ассоциированные компании, за исключением инвестиций, которые принадлежат:

  • венчурным фондам
  • совместным и паевым фондам и другим аналогичным финансовым организациям, которые на момент первоначального признания классифицированы как учитываемые по справедливой стоимости с отнесением изменений на финансовый результат и учитываются согласно МСФО IFRS 9 «Финансовые инструменты»

Ассоциированная компания — компания, на деятельность которой инвестор оказывает значительное влияние и которая не является ни дочерним предприятием, ни долей участия в совместном предприятии.

Значительные влияние — возможность участия в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики предприятия, но не контроль или совместный контроль над такой политикой.

Контроль -возможность управлять финансовой и хозяйственной политикой компании с тем, чтобы получать выгоды от её деятельности.

Факторы значительного влияния:

  • владение 20% или более акций, имеющих право голоса
  • представительство в совете директоров
  • участие в процессе выработки политики
  • существенные операции между инвестором и объектом инвестиций
  • обмен управленческим персоналом
  • представление важной технической информации.

В случае утраты значительного влияния инвестиция в дальнейшем учитывается согласно МСФО 9 «Финансовые инструменты», а её стоимость при первоначальном признании принимается равной балансовой стоимости на момент потери значительной влияния. Инвестиции в ассоциированные компании отражаются методом долевого участия, кроме случаев, когда:

  • такая инвестиция классифицирована как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5
  • предприятие-составитель отчетности является материнской компанией, освобожденной от требования подготовки консолидированной финансовой отчетности в соответствии МСФО (IAS) 27
  • в роли инвестора выступает дочерняя компания, находящаяся в полной или частичной собственности другой компании, и её другие владельцы уведомлены и не возражают против того, чтобы инвестор не применял метод долевого участия
  • долговые или долевые инструменты инвестора не обращаются на открытом рынке
  • инвестор не представлял и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности
  • головная или любая промежуточная материнская компания инвестора выпускает консолидированную финансовую отчетность для открытого доступа, соответствующую требованиям МСФО.

Метод долевого участия — метод учета, при котором инвестиции первоначально учитываются по себестоимости, а затем их балансовая стоимость корректируется на произошедшее после приобретения изменение доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций. Прибыль или убыток инвестора включает его долю в результатах деятельности объекта инвестиций. Ассоциированная компания не является частью группы, так как компания-инвестор не имеет контроля над ней. Группа включает только материнскую компанию и дочерние предприятие.

Учет инвестиций в ассоциированной компании

Первоначальное признание инвестиции в ассоциированную компанию осуществляется по себестоимости. В дальнейшем балансовая стоимость этой инвестиции увеличивается или уменьшается в зависимости от доли инвестора в прибыли (убытках) ассоциированной компании, возникшей после даты приобретения:

себестоимость + доля инвестора в приращении прибыли (убытка) с даты приобретения.

Дивиденды, полученные от объекта инвестиций, уменьшают балансовую стоимость инвестиций. Балансовая стоимость инвестиции корректируется с целью отражения изменений в пропорциональной доле участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в результате изменений в собственном капитале объекта инвестиций, которые не были отнесены на прибыль или убыток. Стоимость инвестиций в ассоциированную компанию на дату консолидации равна части группы в чистых активах ассоциированной компании (по справедливой стоимости) на отчетную дату плюс гудвилл после обесценения. В нераспределенную прибыль группы включается принадлежащая компании-инвестору часть нераспределенной прибыль ассоциированной компании, заработанной после даты приобретения. Гудвилл отдельно не признается, а включается в балансовую стоимость инвестиции в ассоциированную компанию. Стоимость активов и обязательств происходит по справедливой стоимости. Постатейное суммирование активов и обязательств ассоциированной компании не происходит, так как её чистые активы группе не подконтрольны. В консолидированном отчете о финансовом положении будет включена отдельная статья «Инвестиции, учитываемые с использованием долевого метода».

Если ассоциированная компания применяет учетную политику, отличающуюся от учетной политики инвестора в отношении схожих операций, то при использовании метода долевого участия осуществляются корректировки.

Когда отчетные даты инвестора и ассоциированной компании различаются, тогда отчетность ассоциированной компании корректируется с учетом воздействия существенных операций и событий, произошедших между её отчетной датой и отчетной датой компании-инвестора.

На предмет обесценения проверяется вся инвестиция (путём сравнения её возмещаемой суммы и балансовой стоимости) и оценивается:

  • доля в дисконтированной стоимости расчетных будущих денежных потоков, которые, как ожидается, будут генерированы ассоциированной компанией, включая денежные потоки от её операций и поступления от последующей реализации инвестиций
  • дисконтированная стоимость расчетных ожидаемых будущих денежных потоков в виде дивидендов, получаемых от ассоциированной компании и от последующей реализации инвестиций.

В консолидированный отчет о совокупном доходе включается отдельная статья «Прибыль от ассоциированной компании» (постатейное суммирование доходов и расходов ассоциированной компании не происходит). Если приобретение акций ассоциированной компании произошло в течение отчетного периода, то распределение её результата производится на пропорционально-временной основе.

Инвестиция в ассоциированную компанию может быть уменьшена до нуля, но не может стать отрицательной даже при наличии у ассоциированной компании убытков после приобретения, так как инвестор прекращает признание своей части убытков и дальнейший учет ведется за балансом и раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности. Если впоследствии ассоциированная компания вновь станет прибыльной, возобновляется признание своей части прибыли только после того, как причитающаяся ему часть прибыли ассоциированной компании сравняется с ранее непризнанной частью убытков.

Дивиденды к получению группой от ассоциированной компании включаются в статью «Дивиденды к получению» консолидированного отчета о финансовом положении, внутренне остатки дивидендов не исключаются. Дивиденды, получаемые от ассоциированных компаний, не включается в консолидированный отчет о совокупном доходе. Доля материнской компании в посленалоговой прибыли ассоциированной компании (то есть до дивидендов) включена в статью «Прибыль от ассоциированной компании». Остатки дебиторской и кредиторской задолженности по операциям с ассоциированной компаниями не исключаются, то есть задолженность ассоциированной компанией перед другими предприятиями группы является активом, а задолженность предприятий группы перед такой компанией- обязательством.

Нереализованная прибыль исключается в пределах доли инвестора в ассоциированной компании. Чтобы исключить нереализованную прибыль (вне зависимости от направления продажи товаров) необходимо исключить ей из прибыли до налога, а также из нераспределенной прибыли в расчете чистых активов ассоциированной компании до того, как последняя будет включена в финансовую отчетность.

Примечания

  1. Deloitte. МСФО в кармане. — 2015. — С. 105-107.
  2. Минфин РФ. МСФО 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия».
  3. 1 2 3 4 5 6 PwC. Учебное пособие АССА ДипИФР. — 2019. — С. 373-381.
  4. Журнал МСФО. МСФО(IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» // Издательский дом «Методология».
  5. TACIS. Пособие по МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия». — 2012.
  6. КПМГ. МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. — М.: Альпина Паблишер, 2014. — 2832 с. — ISBN 978-5-9614-4604-3.
  7. Ernst & Young. Применение МСФО 2011 в 3-х частях // М.: Альпина Паблишер. — 2011. — С. 4000. — ISSN 978-5-4295-0019-5.

МСФО (IAS) 28 Инвестиции в ассоциированные предприятия

Тенденции, которые сегодня характерны для рынков развитых стран, привели к тому, что компании постепенно трансформируются из моно-бизнесов в мультипредприятия, отличительной особенностью которых является многопрофильность. Это позволяет компаниям проводить экспансию на разные региональные и национальные рынки, а также дает возможность бизнесу расширять свои горизонты за счет присутствия в капитале сторонних фирм.

Ассоциирование – это своеобразный по форме управленческий инструмент развития бизнеса, который позволяет повышать общую экономическую эффективность за счет развития нескольких параллельных направлений бизнеса через разные компании. Поскольку вопрос входа капитала одной компании в капитал другой стал распространенным понятием, на уровне консолидированной финансовой отчетности возникла необходимость формирования определений и правил, регулирующих отражение таких специфических инвестиционных вопросов в отчетностях управляемых и управляющих предприятий. Исходя из этой обобщенной задачи, был разработан стандарт МСФО IAS 28, который стал предметным руководством для компаний по всему миру в данной группировке вопросов. О применении стандарта в формировании качественной финотчетности, его особенностях и практической пользе поговорим в настоящей статье.

МСФО (IAS) 28 – Общие сведения

В понимании международной финсистемы, ассоциированные предприятия/АП представляют собой юридически объединенную группу компаний. Группа предприятий может быть связана между собой либо на основании инвестиций одной компании в деятельность другой, либо комбинационно – на уровне капиталовложений, соглашений и управленческой зависимости. В любом случае АП имеют между собой отношения воздействия управляющего предприятия на управляемое вне зависимости – решающее такое воздействие или нет:

  • Обычная зависимость АП выражается в возможности у управляющей компании блокировать принятие решений зависимого предприятия, прямо или косвенно влиять на сами решения и их результаты. В современном понимании такие возможности проявляются на уровне органов управления компанией, лоббирования вопросов через «своих» и непрямого вмешательства в бизнес контролируемого АП.
  • Так называемая «контрольная» или «решающая» зависимость возникает, когда управляющая компания получает в свое распоряжение превалирующую долю собственности в АП и реализует свое (уже законное) право на реорганизацию органов управления/общего собрания и формирования такого состава менеджмента, который будет полностью отвечать интересам головного предприятия в вопросах контроля над ассоциированной дочкой. Чаще всего, такой контроль возникает в результате получения контрольной доли над пакетом акций АП в результате инвестиций в капитал рассматриваемой компании. В понимании стандарта IAS 28 серьезное влияние на рассматриваемое предприятие возникает у любого инвестора, который прямо/косвенно владеет более двадцатью процентами в капитале фирмы.

Понятно, что даже для возникновения обычной зависимости у управляющей компании должно появиться юридическое право вмешиваться в бизнес чужой компании, которое возникает в результате капиталовложения. Но для того чтобы более детально рассмотреть вопрос взаимодействия управляющих и управляемых предприятий, нужно дополнительно остановиться на способе входа в капитал:

  • В первом случае ассоциированная связь между компаниями возникает на добровольных началах, когда стороны изначально заинтересованы в совместной работе или сам факт возникновения АП совершается по желанию управляющей компании;
  • Вторым сценарием являются инвестиции на открытом рынке, когда компания готова получить средства сторонней компании на свое развитие фактически в обмен на перспективу получения совместного дохода. Это актуально особенно для стартапов, которые нацелены на стратегических инвесторов;
  • И третьим сценарием являются принудительные инвестиции, когда наличие влияния или получение контроля над компанией – это специальная задача (не всегда дружественной) второй стороны. Такие инвестиции часто происходят с использованием различных сложных схем без добровольного согласия ассоциированной стороны при помощи скупки долей на открытом рынке, входа в капитал при помощи выдачи займов и других лазеек, которые позволяют впоследствии управлять рассматриваемым предприятием или, по крайней мере, оказывать влияние на него.

Каждый из рассматриваемых нами сценариев входа в капитал другого предприятия возможен. Можно по-разному реагировать, например, на недружественные инвестиции, но если в результате тех или иных действий доля инвестиций превысила 20% – данный вопрос попадает под регламент стандарта МСФО IAS 28. При этом нужно отметить, что учет инвестиций в ассоциированные компании по МСФО 28 допускает наличие контроля у инвестора, во владении которого находится менее чем двадцать процентов в капитале АП, но это требуется обосновать.

МСФО IAS 28 – Особенности применения

Факт наличия у инвестора достаточного влияния на бизнес рассматриваемого АП подтверждается не только юридическим правом на долю в капитале предприятия, но и дополнительными особенностями реализации ряда существенных управленческих процессов:

  • Инвестор имеет возможность представляться в совете директоров, высшем менеджменте или аналогичном по степени влияния управляющем органе рассматриваемой ассоциированной компании.
  • Инвестор участвует в принятии решений по вопросам распределения прибыли, выплат дивидендов или разработке управленческой финансовой политики компании.
  • Инвестор получает доступ или осуществляет обмен/взаимообмен важной технической или технологической информацией с объектом инвестиции, включая технологию производства, охраняемые патенты, ноу-хау и прочее.
  • Инвестор и ассоциированная компания производят ротации руководящего персонала внутри своей группы по указанию влияющей стороны.
  • Инвестор может иметь преимущественное право на выкуп дополнительных долей в акциях АП или наоборот – влияние на ограничение круга лиц, допущенного к инвестициям в ассоциированный объект.

По МСФО 28 учет инвестиций в ассоциированные компании изначально производится по себестоимости, а впоследствии балансовая стоимость инвестиций растет или снижается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке компании в будущих периодах. Денежные перечисления инвестору, поступившие от объекта инвестиций в течение распределения прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций так же, как корректируется эта стоимость в результате переоценки основных средств управляемой компании или пересчета отчетности в иной иностранной валюте.

По методу долевого участия в соответствии с IAS МСФО 28 будут учитываться все инвестиции в ассоциированные компании, за исключением инвестиций классифицируемых в качестве предназначенных для продажи. Если инвестиции, которые ранее были признаны в качестве предназначенных для продажи, перестали удовлетворять требования данной сегментации, тогда их необходимо учитывать по методу долевого участия с момента изменения классификации, а финансовая отчетность прошлых периодов должна быть скорректирована.

Только размер дохода инвестора не является достаточной основой для оценки рациональности входа в состав капитала другого предприятия, поскольку сами по себе размеры дохода не отражают результатов деятельности АП. Любой инвестор заинтересован в его результативности и способствует успеху компании не только за счет инвестиций, но и путем реализации своего права на влияние в целях обеспечения безопасности и доходности своих инвестиций. Поэтому согласно МСФО 28 в отчетность включаются сведения о доле в прибыли и убытке ассоциированного предприятия, которые в том числе демонстрируют пользователям финансовой отчетности эффективность управленческих процессов в связанной группе компаний. Главным образом метод долевого участия способствует формированию такого пакета отчетных данных, который отражает реальную картину о чистых активах, прибыли или убытке инвестора от совершенных капиталовложений в АП.

Инвестор прекращает учет инвестиций долевым методом с момента утраты значительного влияния на ассоциированное предприятие. Далее он производит переоценку оставшихся в бывшем объекте капиталовложения инвестиций по справедливой стоимости и признает в составе собственной прибыли/убытка возникновение любого расхождения справедливой стоимости сохранившихся инвестиций и доходов от выбытия доли и балансовой стоимости инвестиций на дату потери влияния.

Утрата значительного влияния не обязательно связана с уменьшением доли в конкретном предприятии, а может стать следствием внешних причин, на которые компания не имела возможности оказать какое-либо влияние. К таким причинам относятся переход собственности АП под контроль государства (национализация), наложение судебных, административных или регулирующих ограничений на бизнес ассоциированной компании или права инвестора по управлению объектом своих капиталовложений.

В соответствии с требованиями IAS 28 инвесторы используют только актуальные данные финансовой отчетности ассоциированной компании. При возникновении различия в периодах дат отчетности инвестора и ассоциированного объекта инвестиций, зависимая компания готовит для инвестора пакет финансовой отчетности, совпадающий с датами отчетности компании-инвестора. Данные отчетности АП должны быть скорректированы с учетом требований учетной политики компании-инвестора по вопросам аналогичных операций и событий, которые произошли при идентичных обстоятельствах.

Доля в убытках инвестора от участия в ассоциированном предприятии прекратит признаваться в тот момент, когда размер убытков станет равен доле участия в объекте капиталовложений или превысит ее. Когда доля участия инвестора связанная с убытками достигла нуля, любые дополнительные убытки или обязательства признаются в зависимости от принятых на инвестора юридических обязательств по таким вопросам.

Требованиями МСФО 28 установлен объем информации, которая подлежит раскрытию в рамках составления отчетности по вопросу инвестиций в ассоциированные компании:

  • Размер справедливой стоимости инвестиций в ассоциированные компании при наличии раскрытых котировальных цен;
  • Обобщенная финансовая информация зависимого предприятия, включающая размеры активов, обязательств, прибылей и убытков;
  • Причины, по которым инвестор, в собственности которого находится менее двадцати процентов акций, считает, что может оказывать существенное влияние на объект своих капиталовложений и обоснование такого влияния. И наоборот, инвестор, владеющий более двадцатью процентами в доле и заявляющий об отсутствии у него контроля, должен разъяснить пользователям отчетности причины и факторы, которые привели к такой ситуации.
  • Раскрыть информацию о характере и составе ограничений, которыми обладает АП, которые окажут влияние на способность объекта капиталовложений переводить денежные средства инвестору в виде дивидендов, платежей по займам или возвратам авансов.
  • Юридически принятые инвестором обязательства относительно долговых инструментов и других обязательств ассоциированного предприятия.
  • Дополнительные обязательства, которые могут возникнуть у инвестора в связи с солидарной ответственностью инвестора в бизнесе объекта капиталовложений.

Видеозаписи прошедших вебинаров по теме «Управленческий учет / МСФО»

Выводы и заключение

Стандарт МСФО IAS 28 регулирует раздел финансовой отчетности, свидетельствующий об эффективности совершенных «большим бизнесом» капиталовложений в АП. Этот управленческий инструмент является еще одной возможностью прогрессивного развития бизнеса и увеличения собственного совокупного дохода, поэтому не может не выделяться в особую категорию в консолидированной финотчетности. Применение стандарта IAS 28 позволяет компаниям, сдающим отчетность согласно международным финансовым стандартам, оценить данный управленческий инструмент и раскрыть его влияние на общее финансовое состояние. При этом пользователи финансовой отчетности получают дополнительный блок аналитических данных для принятия последующих управленческих решений.

Метод долевого участия

Бухгалтерский учёт

Ключевые понятия

Бухгалтер • Бухгалтерия
Главная бухгалтерская книга
Оборотно-сальдовая ведомость
Отчётный период
Учётная политика
Двойная запись • Проводка
Дебет = Кредит • Актив = Пассив
Калькуляция • Себестоимость
РСБУ • УСБУ • МСФО • GAAP

Финансовая отчётность

Бухгалтерский баланс
Отчёт о прибылях и убытках
Отчёт о движении денежных средств
Отчёт о нераспределённой прибыли
Отчёт об изменениях капитала
Консолидированная • Комбинированная

Области бухгалтерского учёта

Учёт затрат • Финансовый учёт • Судебная бухгалтерия
Учёт фондов • Управленческий учёт • Налоговый учёт
Бюджетный учёт • Банковский учёт

Аудит Финансовый контроль

Шаблон: просмотр • обсуждение • править

Метод долевого участия (англ. Equity Method) — метод составления консолидированной финансовой отчётности, посредством которого доля участия в ассоциированном предприятии первоначально признается по фактической стоимости, а затем корректируется на возникшее после приобретения изменение доли участника совместного предпринимательства в чистых активах совместно контролируемого предприятия. Следует заметить, что этот метод применим исключительно для консолидации с ассоциированными компаниями.

Если инвестиция была сделана в середине отчётного периода необходимо рассчитать сумму прибыли ассоциированного предприятия на дату отчёта, которая была получена с даты получения инвестиции.

Если инвестор является учредителем ассоциированного предприятия тогда гудвилл не рассчитывается, а если акционер вошёл в капитал ассоциированной компании позже — рассчитывается.

Этот метод можно описать следующим примером: первоначальная стоимость инвестиции в ассоциированную компанию была равна 500 руб., что составляло 20 % участия в капитале, а за отчётный период ассоциированная компания получила прибыль в размере 1000 руб., так что стоимость инвестиции в балансе будет отражена в размере: 500 + 20 % * 1 000 = 700 руб., а в отчёте о прибылях и убытках будет отражена статья Доход, учтённый методом долевого участия — 20 % * 1 000 = 200 руб.

Упрощённый вид консолидированного баланса с корректировками

Показатель Инвестор Ассоциированная компания Корректировки Итого
Актив
Инвестиции 500 (500)
Инвестиции, учтённые по методу долевого участия 700 700
Пассив
Доход, учтенный методом долевого участия 1000 Расчёт 700

Регулирование метода

МСФО US GAAP РСБУ
IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные компании» (англ. Investments in Associates).
  • ARB-43 части 1A, 2A, Исследовательский бюллетень учёта «Сравнительные финансовые отчёты» (англ. Rules Adopted by Membership. Comparative Financial Statements);
  • ARB-51 Исследовательский бюллетень учёта «Консолидированная финансовая отчётность» (англ. Consolidated Financial Statements);
  • APB-18 Бюллетень о мнениях по учёту «Метод долевого участия для инвестиций в акционерный капитал» (англ. The Equity Method of Accounting for Investments in Common Stock);
  • FAS 58 Капитализация затрат по займам в финансовой отчётности, включая инвестиции, учтённые по методу долевого участия в капитале (англ. Capitalization of Interest Cost in Financial Statements That Include Investments Accounted by the Equity Method), апрель 1982.
  • Приказ Минфина РФ от 30.12.1996 года № 112 «О методических рекомендациях по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчётности» (ред. от 12.05.1999);
  • Приказ Минфина РФ от 11 августа 1999 года № 53н «Об утверждении Указаний по отражению в бухгалтерском учете и отчетности операций при исполнении соглашений о разделе продукции».
  1. Аверчев, И.В. МСФО. 1000 примеров применения.. — М. : Рид Групп, 2011. — ISBN 978-5-4252-0230-7.
  2. 1 2 Аверчев, И.В. МСФО. 1000 примеров применения.. — М. : Рид Групп, 2011. — ISBN 978-5-4252-0230-7.
  3. Отражение инвестиций в капитал компании: МСФО (IAS) 28 (19 апреля 2011). Дата обращения 21 декабря 2011. Архивировано 13 февраля 2012 года.
  4. IAS 28 INVESTMENTS IN ASSOCIATES (1 июля 2009). Дата обращения 21 декабря 2011. Архивировано 13 февраля 2012 года.
  5. Consolidation of All Majority-owned Subsidiaries. Дата обращения 21 декабря 2011. Архивировано 13 февраля 2012 года.

Метод долевого участия в отдельной финансовой отчетности

Е. Чёмова старший менеджер департамента аудита компании «КПМГ» в России и СНГ
Журнал «Актуальная бухгалтерия»

Положения МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» (далее — МСФО (IAS) 27) устанавливают правила учета и раскрытия информации в отношении инвестиций в дочерние, совместные и ассоциированные предприятия при подготовке компанией-инвестором отдельной финансовой отчетности. Под отдельной финансовой отчетностью следует понимать отчетность, в которой инвестор по собственному выбору с соблюдением требований МСФО (IAS) 27 учитывает указанные инвестиции одним из установленных в стандарте методов. В МСФО не предусмотрено требование подготовки отдельной финансовой отчетности, однако компания-инвестор может представлять такую отчетность по собственной инициативе или в соответствии с требованиями национального законодательства. При этом отдельная финансовая отчетность инвестора не заменяет собой консолидированную финансовую отчетность, подготовка которой в общем случае требуется согласно МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» (далее — МСФО (IFRS) 10).

Документ «Метод долевого участия в отдельной финансовой отчетности (Поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 27)» (далее — Документ МСФО), выпущенный в августе 2014 года, внес поправки, связанные с расширением перечня возможных методов учета инвестиций в дочерние, совместные и ассоциированные предприятия при подготовке отдельной финансовой отчетности.

Ранее этих методов было два:

  • по фактической стоимости;
  • в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (далее — МСФО (IFRS) 9). При этом если инвестор применяет МСФО (IAS) 27, но все еще не применяет МСФО (IFRS) 9, то любая ссылка на МСФО (IFRS) 9 должна читаться как ссылка на МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (далее — МСФО (IAS) 39).

После внесения поправок компания может также выбрать метод долевого участия, описанный в МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» (далее — МСФО (IAS) 28).

При этом она должна применять единый порядок учета в отношении каждой категории инвестиций, то есть инвестиций в дочерние, ассоциированные и совместные предприятия.

Как отмечено в Основании для заключения (Basis for Conclusion) к МСФО (IAS) 27, причины поправок связаны с тем, что законодательство ряда стран требует от компаний, акции которых обращаются на бирже, подготавливать отдельную финансовую отчетность в соответствии с национальными правилами составления финансовой отчетности, которые, в свою очередь, требуют применения метода долевого участия при учете инвестиций в дочерние, совместные и ассоциированные предприятия. В большинстве случаев использование метода долевого участия являлось единственным различием между отдельной финансовой отчетностью, подготовленной в соответствии с МСФО и национальными правилами. Изменения призваны упростить процесс конвергенции национальных правил данных стран с МСФО. А это, в свою очередь, поможет отдельным компаниям сократить затраты, связанные с соблюдением регуляторных требований, без потери информации.

Поправки применяются в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2016 года или после этой даты, ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». При этом Документ МСФО допускает досрочное применение поправок при условии раскрытия в отчетности данного факта.

В мае 2015 года поправки были приняты на территории Российской Федерации приказом Минфина России (Приказ Минфина России от 19.05.2015 № 79н), который не изменил порядок их вступления в силу:

  • для добровольного досрочного применения — со дня официального опубликования;
  • для обязательного применения — в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2016 года или после этой даты.

Отметим, что Совет по МСФО не счел необходимым вводить какие-либо освобождения, связанные с ретроспективным применением поправок, поскольку:

  • применение метода долевого участия в отдельной финансовой отчетности не является обязательным;
  • имеющаяся у отчитывающейся компании-инвестора информация в отношении дочерних предприятий является достаточной для применения метода долевого участия без существенных дополнительных трудозатрат;
  • инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия (после применения переходных положений, установленных в МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность») учитываются в консолидированной финансовой отчетности методом долевого участия, что исключает необходимость проведения дополнительных процедур для целей подготовки отдельной финансовой отчетности.

Важно! Отдельная финансовая отчетность компании-инвестора не заменяет собой консолидированную финансовую отчетность, подготовка которой в общем случае требуется согласно МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность».

Понятие метода долевого участия

Метод долевого участия — это метод учета, при котором инвестиции при первоначальном признании оцениваются по фактической стоимости, а затем их стоимость корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций после приобретения. Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора включает долю инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестиций (п. 3 МСФО (IAS) 28).

Отметим, что в целях МСФО (IAS) 27 и данной статьи под объектом инвестиций следует понимать инвестиции в дочерние, ассоциированные и совместные предприятия.

Таким образом, применение метода долевого участия обеспечивает отражение в финансовой отчетности более подробной информации о чистых активах, а также прибыли или убытке инвестора.

МСФО (IAS) 28 содержит указания по применению метода долевого участия, при этом отмечается, что многие процедуры, осуществляемые при применении метода долевого участия, аналогичны процедурам, описанным в МСФО (IFRS) 10 (п. 26 МСФО (IAS) 28). Кроме того, концепции, лежащие в основе процедур, осуществляемых при учете приобретения дочернего предприятия, также используются при учете приобретения инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие. В целом ожидается, что применение метода долевого участия к объектам инвестиций в отдельной финансовой отчетности приведет к такой же величине чистых активов и прибыли или убытка, причитающейся собственникам, как и в консолидированной финансовой отчетности компании-инвестора.

Однако существуют ситуации, при которых применение метода долевого участия в отдельной финансовой отчетности в отношении инвестиций в дочерние предприятия будет давать результаты, отличные от результатов, полученных при подготовке консолидированной финансовой отчетности. Рассмотрим такие ситуации.

Тестирование на обесценение (обесценение гудвилла). Гудвилл в отношении инвестиций в дочерние предприятия, учитываемых в отдельной финансовой отчетности методом долевого участия, составляет часть балансовой стоимости инвестиции в дочернее предприятие и не тестируется на обесценение отдельно. Вместо этого балансовая стоимость инвестиции в дочернее предприятие в целом тестируется на обесценение в соответствии с положениями МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (далее — МСФО (IAS) 36) как единый актив. Но поскольку в консолидированной финансовой отчетности компании-инвестора гудвилл признается отдельно, то сама его величина тестируется на обесценение путем применения требований МСФО (IAS) 36 для тестирования гудвилла на обесценение.

Учет дочерних предприятий с отрицательными чистыми активами. МСФО (IAS) 28 требует от инвестора прекратить признавать долю в последующих убытках в тот момент, когда кумулятивная доля в убытках объекта инвестиций становится равной или превышает его долю участия в объекте инвестиций. Обязательство признается только в тех случаях, когда у инвестора есть обязанность в силу закона или сложившейся практики или он осуществил платежи от имени объекта инвестиций. В отношении консолидированной финансовой отчетности данное требование отсутствует.

Практическое применение метода долевого участия

А теперь рассмотрим практическое применение метода долевого участия и приведем примеры.

Начало применения. Инвестиции в объект инвестиций учитываются в отдельной финансовой отчетности с использованием метода долевого участия с даты, когда компания-инвестор приобретает контроль, значительное влияние или совместный контроль в отношении объекта инвестиций.

Определение первоначальной стоимости объекта инвестиций и гудвилл. На дату приобретения объекта инвестиций, учитываемого методом долевого участия, все идентифицируемые активы и обязательства данного объекта оцениваются по справедливой стоимости в порядке, определенном в МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса». Любая разница между фактической стоимостью инвестиций и долей инвестора в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств объекта инвестиций учитывается следующим образом.

1. В случае если разница является положительной, признается гудвилл, относящийся к объекту инвестиций. Гудвилл включается в состав балансовой стоимости объекта инвестиций, учитываемого методом долевого участия, а не отражается отдельно. При этом гудвилл не амортизируется и не подлежит ежегодной проверке на обесценение.

2. В случае если разница является отрицательной, признается доход, который отражается в качестве дохода при определении доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций за тот период, в котором инвестиции были приобретены.

Кроме этого, при подготовке отдельной финансовой отчетности инвестор должен выполнить необходимые корректировки своей доли в прибыли или убытке объекта инвестиций после его приобретения с целью отражения, например, амортизационных отчислений по активам, скорректированным до справедливой стоимости на дату приобретения.

Аналогичным образом производятся соответствующие корректировки доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после приобретения с целью учета убытков от обесценения активов, признанных в финансовой отчетности объекта инвестиций (гудвилл или основные средства). Такие корректировки до справедливой стоимости производятся только в отношении пропорциональной доли инвестора в приобретенных чистых активах.

Определение доли инвестора в объекте инвестиций, учитываемом методом долевого участия. В пункте 27 МСФО (IAS) 28 установлен порядок определения доли группы в ассоциированном или совместном предприятии как совокупной доли участия материнского предприятия и его дочерних предприятий в этом ассоциированном или совместном предприятии. По нашему мнению, данный пункт описывает применение метода долевого участия при учете ассоциированных и совместных предприятий при подготовке инвестором консолидированной финансовой отчетности, в которой консолидируются данные дочерних предприятий инвестора. В случае же подготовки отдельной финансовой отчетности данные дочерних предприятий инвестора не консолидируются, а учитываются одним из методов, установленных в МСФО (IAS) 27.

Документ МСФО также не предусматривает отдельных положений, связанных с определением доли инвестора в объекте инвестиций, учитываемом методом долевого участия, в отдельной финансовой отчетности инвестора. Таким образом, одной из возможных интерпретаций будет определение доли инвестора в дочернем, ассоциированном или совместном предприятии на основе исключительно доли участия инвестора в этом объекте инвестиций, поскольку при подготовке отдельной финансовой отчетности дочерние компании инвестора не консолидируются. Следовательно, пункт 27 МСФО (IAS) 28 не является напрямую применимым. Доли участия в дочерних, ассоциированных и совместных предприятиях через ассоциированные и совместные предприятия инвестора не принимаются в расчет доли инвестора в таких предприятиях в общем порядке. На текущий момент рассматриваемый вопрос остается открытым, поскольку отсутствует практика применения метода долевого участия в отношении объектов инвестиций, учитываемых в отдельной финансовой отчетности инвестора.

Возможна ситуация, когда экономическая доля участия инвестора не эквивалентна его доле участия в капитале объекта инвестиций (т.е. имеющимся правам голоса). Например, инвестор может владеть 40 процентами прав голоса в объекте инвестиций, учитываемом методом долевого участия, но иметь при этом только 30 процентов участия в прибылях и убытках, прочем совокупном доходе и чистых активах данного объекта. По нашему мнению, в подобных случаях инвестору следует учитывать объект инвестиций методом долевого участия в отдельной финансовой отчетности исходя из 30-процентной доли участия, поскольку метод долевого участия подразумевает отражение инвестором доли его участия в чистых активах, прибыли или убытке и прочем совокупном доходе объекта инвестиций.

Отчетные периоды и учетная политика. Для целей применения метода долевого участия компания-инвестор должна использовать самую последнюю финансовую отчетность объекта инвестиций. Исключение составляют случаи, когда это не является практически осуществимым. Финансовая отчетность объекта инвестиций, используемая в целях применения метода долевого участия, составляется за тот же отчетный период, что и отчетность инвестора.

В случае использования отчетности объекта инвестиций, составленной за отчетный период, отличный от отчетного периода инвестора, МСФО (IAS) 28 требует проведения в отчетности объекта инвестиций корректировок, отражающих последствия значительных событий или результаты операций, имевших место в период между датами окончания отчетного периода объекта инвестиций и инвестора. При этом стандарт устанавливает следующее:

  • разрыв между датой окончания отчетного периода инвестора и датой окончания отчетного периода объекта инвестиций не должен превышать трех месяцев;
  • продолжительность отчетных периодов и различия в датах их окончания должны быть одинаковыми от периода к периоду.

При подготовке отдельной финансовой отчетности инвестор должен применять единую учетную политику. Следовательно, в случае существования различий между учетной политикой инвестора и объекта инвестиций финансовая отчетность последнего должна быть скорректирована с целью обеспечения ее соответствия учетной политике инвестора.

Убыточные объекты инвестиций, учитываемые методом долевого участия. Как было отмечено ранее, при использовании метода долевого участия после первоначального признания стоимость объекта инвестиций корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций. Однако доля инвестора в убытках объекта инвестиций, учитываемого методом долевого участия, признается только до тех пор, пока балансовая стоимость его доли участия в данном объекте не снизится до нуля. После чего обязательство признается только в пределах имеющейся у инвестора обязанности в силу закона или сложившейся практики финансировать операции объекта инвестиций или в пределах произведенных инвестором платежей от имени данного объекта инвестиций.

Если впоследствии объект инвестиций отражает в своей отчетности прибыль, инвестор возобновляет признание своей доли в данной прибыли только после того, как его доля в прибыли станет равной непризнанной ранее доле в убытке.

МСФО (IAS) 28 не рассматривает ситуацию, при которой в отчетном периоде объект инвестиций признает прибыль по одному компоненту совокупного дохода и убыток по другому, а итоговая величина прочего совокупного дохода является отрицательной (совокупный доход состоит из прибыли или убытка за период (компонент 1) и прочего совокупного дохода (компонент 2)). По нашему мнению, подход, когда соответствующий прибыльный компонент прочего совокупного дохода признается в полном объеме, а убыточный компонент признается только до тех пор, пока балансовая стоимость доли участия инвестора в объекте инвестиций не снизится до нуля, соответствует подходу, заявленному в пункте 38 МСФО (IAS) 28 (согласно которому ограничения накладываются только в отношении признания убытков).

Продемонстрируем действие положения МСФО (IAS) 27 в отношении убыточных объектов инвестиций, учитываемых методом долевого участия, на примерах.

Пример 1

Ассоциированное предприятие является убыточным

Компания-инвестор «В» владеет 30% акций предприятия «А». В соответствии с учетной политикой компании-инвестора «B» инвестиции в ассоциированные предприятия учитываются в отдельной финансовой отчетности с использованием метода долевого участия. Капитал предприятия «А» (с учетом всех корректировок, необходимых при применении метода долевого участия) имеет отрицательное значение в размере 100 денежных единиц (далее — д.е.). Поэтому доля компании-инвестора «B» в предприятии «А» составляет:

-100 х 30% = -30 д.е.

Компания-инвестор «B» не имеет никаких обязанностей по финансированию убытков предприятия «А» и не предоставляла никаких гарантий по его обязательствам.

Следовательно, как только компания-инвестор «В» уменьшит величину, отражающую долю ее участия в предприятии «А», до нуля, она прекращает признание любых дальнейших убытков предприятия «А». Если в последующие периоды предприятие «А» будет получать прибыль, то компания-инвестор «В» будет признавать в своей отдельной финансовой отчетности прибыль только после того, как будут элиминированы все непризнанные ранее убытки.

Пример 2

Ассоциированное предприятие является убыточным: получена прибыль, но прочий совокупный доход имеет отрицательную величину

Компания-инвестор «В» владеет 30% акций предприятия «А». В соответствии с учетной политикой компании-инвестора «В» инвестиции в ассоциированные предприятия учитываются в отдельной финансовой отчетности с использованием метода долевого участия. Балансовая стоимость доли участия компании-инвестора «В» в предприятии «А» на начало отчетного года составила 10 д.е. В течение года предприятие «А» получило прибыль в размере 100 д.е., но общий совокупный доход составил -70 д.е. в силу того, что нетто-величина изменения резерва по хеджированию потоков денежных средств составила 170 д.е.

Поэтому по состоянию на конец отчетного периода доля участия компании-инвестора «В» в предприятии «А» составляет:

10 д.е. + (-70 д.е. х 30%) = -11 д.е.

При условии, что компания-инвестор не принимала на себя никаких обязательств по финансированию убытков предприятия «А» и не предоставляла никаких гарантий по обязательствам предприятия «А», компания-инвестор «В» уменьшает до нуля балансовую стоимость своей доли участия в предприятии «А», но при этом не признает в отдельной финансовой отчетности никаких дополнительных убытков данного предприятия.

Руководствуясь положениями пункта 38 МСФО (IAS) 28, видится целесообразным признание компанией-инвестором «В» в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе 30 д.е., чтобы отразить свою долю в прибыли предприятия «А» (100 д.е. х 30%), и признание своей доли в прочем совокупном доходе предприятия «А» в сумме — 40 д.е. (доля компании-инвестора «В» в прочем совокупном доходе в размере: -170 д.е. х 30% = -51 д.е. с учетом ограничения, равного балансовой стоимости инвестиции, а именно: 10 + 30 = 40 д.е.).

Сделки с объектами инвестиций, учитываемыми методом долевого участия. Нереализованные прибыли по сделкам с объектами инвестиций исключаются в пределах доли участия инвестора в соответствующем объекте инвестиций. При этом МСФО (IAS) 28 отдельно описывает порядок учета нереализованных убытков по сделкам «снизу вверх» и «сверху вниз».

Примером сделок «снизу вверх» являются сделки по продаже активов инвестору объектом инвестиций, а сделок «сверху вниз» — сделки по продаже или взносу активов в объект инвестиций инвестором. Так, если в результате сделки «снизу вверх» возникает убыток и этот убыток свидетельствует о снижении чистой стоимости возможной продажи активов, подлежащих приобретению, то инвестор признает в отдельной финансовой отчетности только свою долю в этом убытке. Однако если в результате сделки «сверху вниз» возникает убыток и этот убыток свидетельствует о снижении чистой стоимости возможной продажи или об обесценении актива, подлежащего продаже или вложению, то такой убыток не исключается ни в какой части и полностью признается инвестором в отдельной финансовой отчетности.

Отметим, что, хотя МСФО (IAS) 28 и требует исключения доли инвестора в прибылях или убытках по операциям с объектами инвестиций, учитываемыми методом долевого участия, сальдо по счетам дебиторской или кредиторской задолженности объектов инвестиций, учитываемых методом долевого участия, и сальдо депозитов или займов, выданных таким объектам или полученных от них, не исключаются.

Обесценение. Инвестиции в объекты инвестиций, учитываемые методом долевого участия, подлежат проверке на обесценение. При этом для целей определения наличия признаков обесценения и необходимости проверки инвестиций на предмет обесценения следует руководствоваться положениями МСФО (IAS) 39 в отношении обесценения финансовых активов. Для целей же определения величины обесценения при наличии признаков обесценения инвестиции, а также при применении порядка учета восстановления обесценения объекта инвестиций следует руководствоваться положениями МСФО (IAS) 36.

Поскольку гудвилл, относящийся к инвестиции в объект инвестиций, не признается отдельно, а учитывается в составе балансовой стоимости инвестиции в объект инвестиции, учитываемый методом долевого участия, он не подлежит отдельному тестированию на обесценение с применением требований, установленных МСФО (IAS) 36. Требования данного стандарта применяются к балансовой стоимости инвестиции в целом путем сопоставления ее возмещаемой стоимости, которая определяется как наибольшее из двух величин: ценности от использования или справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу — с ее балансовой стоимостью.

Поэтому при отражении инвестиции в объект инвестиции методом долевого участия убыток от ее обесценения не подлежит отнесению на соответствующие активы, составляющие балансовую стоимость объекта инвестиции, включая гудвилл, входящий в состав балансовой стоимости инвестиции. Соответственно, любой такой убыток от обесценения подлежит восстановлению, если возмещаемая величина инвестиции впоследствии возрастает. Данный подход согласуется с подходом, используемым в МСФО (IAS) 36, который разрешает восстанавливать убытки от обесценения активов, за исключением обесценения гудвилла. Данный подход отличается от подхода, применяемого в МСФО (IAS) 39 в отношении долевых инвестиций, в соответствии с которым убыток от их обесценения не подлежит восстановлению. Указанное отличие может быть объяснено тем, что при признании и восстановлении убытка от обесценения инвестиции в объект инвестиции, учитываемый методом долевого участия, применяются положения МСФО (IAS) 36, а не МСФО (IAS) 39.

При оценке обесценения возмещаемая стоимость инвестиций в объекты инвестиций оценивается по каждому объекту инвестиций в отдельности, за исключением случаев, когда объект не генерирует поступления потоков денежных средств от своей деятельности, которые были бы в целом независимы от поступлений потоков денежных средств от прочих активов инвестора.

Дивиденды. Поправки к МСФО (IAS) 27 коснулись также порядка учета дивидендов от объекта инвестиций. В частности, если объект инвестиций учитывается методом долевого участия, то дивиденды признаются путем уменьшения балансовой стоимости инвестиции, в то время как дивиденды от объектов инвестиций, учитываемых с использованием метода фактических затрат или в соответствии с МСФО (IFRS) 9, признаются в качестве дохода в составе прибыли или убытка за период.

Представление и раскрытие информации в отдельной финансовой отчетности

В заключение отметим, что инвестор должен учитывать все применяемые МСФО при раскрытии информации в своей отдельной финансовой отчетности. Изменения не затронули требования по представлению и раскрытию информации в отдельной финансовой отчетности предприятия. Однако следует помнить, что при подготовке отдельной финансовой отчетности, руководствуясь требованиями МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе инвестор должен отдельно представить два показателя в отношении объектов инвестиций, учитываемых методом долевого участия:

  • долю инвестора в прибыли или убытке после налогообложения;
  • долю инвестора в прочем совокупном доходе.

Версия для печати

Ассоциированная компания (Associate)

В соответствии с IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» ассоциированная компания это компания, на деятельность которой инвестор оказывает значительное влияние, но которая не является ни дочерней компанией, ни совместным предприятием. Под значительным влиянием понимается возможность участия в принятии решений финансовой и операционной политики объекта инвестиций, но не контроль над этой политикой. Если инвестору прямо или косвенно, в том числе через дочерние компании принадлежит минимум 20 процентов имеющих право голоса акций, то компания признается ассоциированной. Наличие потенциальных прав голоса так же должно учитываться при оценке значительного влияния. Наличие у инвестора значительного влияния подтверждается следующими факторами:

— представительством в совете директоров;

— участием в принятии управленческих решений, в том числе относительно выплаты дивидендов и распределения прибыли;

— наличием существенных операций между инвестором и объектом инвестиций;

— обменом руководителями или важной информацией.

Ассоциированные компании учитываются по методу долевого участия, если только они не отвечают критериям признания в качестве активов, предназначенных для продажи, в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность».

Согласно методу долевого участия, инвестиции в ассоциированный компании первоначально отражаются по стоимости их приобретения, а затем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций за последующие приобретению периоды. Метод долевого участия применяется с момента признания компании ассоциированной. При этом разница между фактической стоимостью инвестиций и долей компании в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств учитывается следующим образом:

— гудвил включается в состав балансовой стоимости (его амортизация запрещена);

— превышение доли компании в стоимости идентифицируемых активов и обязательств над стоимостью инвестиций отражается в качестве дохода.

Если инвестиция перестает быть ассоциированной компанией, то инвестор должен прекратить использование метода долевого участия с этой даты.

Финансовая отчетность компании должна составляться на основе единой учетной политики. Если ассоциированная компания применяет отличную учетную политику, то необходимо провести определенные корректировки для приведения учетной политики ассоциированной компании в соответствие с политикой инвестора.

Если доля инвестора в убытках ассоциированной компании равна доле участия в ассоциированной компании или превышает ее, балансовая стоимость инвестиций в ассоциированную компанию уменьшается до нуля. Дополнительные убытки инвестором не признаются, если только у него отсутствуют обязательства по финансированию ассоциированной компании или им не была предоставлена гарантия обеспечения ассоциированной компании.

Балансовая стоимость инвестиций тестируется на обесценение в соответствии с IAS 36 «Обесценение активов», то есть возмещаемая стоимость инвестиций (наибольшее значение из стоимости использования и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу) сравнивается с их балансовой стоимостью. Учитывая, что гудвил отдельно не признается, то отдельному тестированию на обесценение он не подлежит.

IAS 28 — Учет инвестиций в ассоциированные организации и совместные предприятия: обзор основных положений

Стандарты МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» и МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» посвящены различным аспектам контроля над инвестициям одной компании в другие компании: как определить и учесть эти инвестиции, а также, как их консолидировать в отчетности.

Еще одним очень частым видом инвестиций является ассоциированная компания, на которую компания-инвестор оказывает значительное влияние.

Правила учета таких инвестиций определяются стандартом МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия». Рассмотрим основные положения этого стандарта.

Какова цель МСФО (IAS) 28?

Целью стандарта МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия» является определение:

  • правил учета инвестиций в ассоциированные компании;
  • требований к применению метода долевого участия при учете инвестиций в ассоциированные компании и совместные предприятия.

Цели МСФО (IAS) 28.

Напомним, что означают эти термины:

Ассоциированная организация (‘associate’) является компанией, на которую инвестор оказывает значительное влияние.

Совместное предприятие (‘joint venture’) представляет собой совместную деятельность, в рамках которой стороны осуществляют совместный контроль над компанией и имеют права на чистые активы компании.

Что такое значительное влияние и как его идентифицировать?

Стандарт МСФО (IAS) 28 определяет значительное влияние (‘significant influence’) как право участвовать в принятии решений, связанных с финансовой и операционной (хозяйственной) политикой компании, НЕ обладая при этом полным или совместным контролем над принятием этих решений.

Иногда бывает сложно определить, имеем ли мы дело с контролем или значительным влиянием — и при этом бухгалтер не может ошибаться в этом вопросе, поскольку весь дальнейший бухгалтерский учет и финансовая отчетность зависят от этой классификации.

Как подтвердить наличие значительного влияния?

Основным показателем значительного влияния является (прямо или косвенно) владение более 20% голосующих акций объекта инвестиций.

Но!

Это не строгое правило и часто бывает так, что фактически такая доля не соответствует значительному влиянию.

Иногда бывает так, что когда инвестор владеет более 20% голосов (но менее 50), он получает контроль над объектом инвестиций.

Допустим, компания ABC владеет 40% компании XYZ. Остальные 60% распределены между большим количеством мелких инвесторов, каждый из которых удерживает долю не более 1%.

В данном случае ABC не владеет контрольным большинством голосов (более 50%), и ее доля превышает 20%, что может свидетельствовать о значительном влиянии.

Но, поскольку другие инвесторы владеют максимум по 1% каждый, вероятность одержать верх над голосом ABC в основных решениях очень низка, поэтому компания ABC может фактически обладать контролем над компанией XYZ, а не значительным влиянием. Конечно, такую ситуацию следует изучить более подробно.

Другие способы доказать значительное влияние заключаются в следующем:

  • Инвестор заседает в совете директоров (или другом эквивалентном руководящем органе) компании.
  • Инвестор участвует в процессе разработки политики компании (включая решения о выплате дивидендов).
  • Между инвестором и компанией есть существенные операции.
  • Между инвестором и компанией есть обмен управленческим персоналом.
  • Компания предоставляет инвестору необходимую техническую и управленческую информацию.

Когда вы оцениваете наличие значительного влияния, вы должны всегда изучать потенциальные права голоса (в виде опционов на покупку акций, конвертируемых долговых инструментов и т. д.).

Как применять метод долевого участия?

Как только инвестор получает значительное влияние или совместный контроль над совместным предприятием, он должен применять в учете метод долевого участия (‘equity method’).

Основными принципами метода долевого участия являются:

При первоначальном признании:

1. Инвестиции в ассоциированную компанию или совместное предприятие признаются по себестоимости. Проводка:

  • Дебет. Инвестиции в отчете о финансовом положении.
  • Кредит. Денежные средства (банковский счет и т.п.).

2. Если есть разница между себестоимостью инвестиций и долей инвестора в компании (оцененной по чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств), то учет зависит от того, является ли эта разница положительной или отрицательной:

  • Если разница положительная (себестоимость выше, чем доля инвестора), тогда есть гудвил, который не признается отдельно. Он включается в стоимость инвестиций и не амортизируется.
  • Когда разница отрицательная (себестоимость ниже доли инвестора), то она признается как доход в составе прибыли или убытка в период приобретения инвестиций.

Метод долевого участия: Гудвил

Последующий учет, после первоначального признания:

1. Балансовая стоимость инвестиций увеличивается или уменьшается на долю инвестора от чистой прибыли или убытка от инвестиций после даты приобретения. Проводка:

  • Дебет. Инвестиции в отчете о финансовом положении и
  • Кредит. Доход ассоциированной компании в составе прибыли или убытка.

Или, наоборот, в случае убытка ассоциированной компании.

Когда ассоциированная компания или совместное предприятие несет убытки, и эти убытки превышают балансовую стоимость инвестиций, инвестор не может снизить балансовую стоимость инвестиций ниже нуля. Инвестор просто прекращает нести дальнейшие убытки.

2. Когда компания распределяет дивиденды инвестору, такое распределение уменьшает балансовую стоимость инвестиций. Проводка:

  • Дебет. Денежные средства (или все, что применимо) и
  • Кредит. Инвестиции в отчете о финансовом положении.

Метод долевого участия: Последующий учет, после даты приобретения.

Процедуры метода долевого участия.

Процедуры метода долевого участия очень похожи на процедуры консолидации, описанные в стандарте МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»:

  • И инвестор, и объект инвестиций должны применять единообразные учетные политики для подобных операций.
  • Используется та же самая отчетная дата, если это не является практически невозможным.
  • Доля инвестора в прибыли или убытке от взаимных операций «снизу вверх» (‘upstream’) и «сверху вниз» (‘downstream’) исключается. Таким образом, вы не устраняете остатки на счете (дебиторской или кредиторской задолженности) на конец отчетного периода, но вы исключаете долю инвестора в прибыли.

В каких случаях метод долевого участия не применим?

Инвестору не нужно применять метод долевого участия в следующих обстоятельствах:

1. Инвестор является материнской компанией, которой не нужно подготавливать консолидированную финансовую отчетности в соответствии с исключениями, предусмотренными параграфом IFRS 10:4(a), который сводится к следующему:

  • Компания является дочерней компанией, находящейся под полным или частичным контролем другого инвестора, и владельцы этой другой компании-инвестора проинформированы и не возражают против того, что дочерняя компания не примененяет метод долевого участия;
  • Долговые или долевые инструменты предприятия не торгуются на открытом рынке;
  • Предприятие не предоставляет свою финансовую отчетность в Комиссию по ценным бумагам или другой аналогичный орган с целью эмиссии финансовых инструментов любого класса на открытом рынке;
  • Конечная или любая промежуточная материнская компания объекта инвестиций составляет консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО, доступную для публичного использования.

2. Когда инвестиции в ассоциированную компанию или совместное предприятие удерживаются в компании, которая является венчурной организацией, взаимным или паевым фондом или аналогичным предприятием, тогда инвестор может оценивать инвестиции по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9 (и таким образом, не применять метод долевого участия). То же самое относится к ситуации, когда инвестор осуществил инвестиции в ассоциированную компанию, часть которой принадлежит таким организациям.

Здесь следует добавить, что, если инвестиции соответствуют критериям МСФО (IFRS) 5 и классифицируются как удерживаемые для продажи, инвестор должен применять к ним IFRS 5, а не метод долевого участия (если это относится только к части инвестиций, то к этой части применяется МСФО (IFRS) 5).

Когда прекращать применение метода долевого участия?

Инвестор прекращает применять метод долевого участия, когда его объект инвестиций перестает быть ассоциированным или совместным предприятием.

Способ прекращения зависит от конкретных обстоятельств. Например, если объект инвестиций становится дочерней компанией, тогда инвестор прекращает применять метод долевого участия и начинает применять полную консолидацию в соответствии с IFRS 10 / IFRS 3.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *