Медицинские услуги НДС

Содержание

Освобождение от НДС медицинских услуг: как понять, каких именно

По общему правилу медицинские услуги освобождены от НДС (абз. 3 подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ). Однако их специально утверждённый для этой цели правительственный Перечень включает всего 5 пунктов. Причём в самом общем виде. Как же понять, какие именно услуги медицинского характера без НДС? Ответ дал Минфин в письме от 16 августа 2018 года № 03-07-14/57948.

Основной Перечень

По закону освобождены от налога на добавленную стоимость медуслуги по профилактике, диагностике и лечению, которые оказывают населению:

  • медорганизации;
  • коммерсанты, ведущие медицинскую деятельность.

Причём освобождение от НДС медицинских услуг не зависит:

  • от формы их оплаты пациентом;
  • источника их оплаты.

При этом наличие медицинской лицензии – обязательно.

Есть базовый Перечень таких медуслуг, который утверждён постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 № 132 и носит крайне общий характер. Согласно ему, без налога идут следующие услуги:

1. По диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению амбулаторно в поликлинике (в т ч. доврачебно), включая проведение медицинской экспертизы.

2. По диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в стационаре, включая проведение медэкспертизы.

3. По диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медэкспертизы.

4. По диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях.

5. По санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.

Практика показывает, что для целей налогообложения использовать этот Перечень Правительства РФ крайне неудобно и рискованно.

Дополнительные перечни

По мнению Минфина, чтобы детально понять, какие медицинские услуги не облагаются НДС, можно и нужно обращаться к следующим подзаконным актам:

  • Перечень работ (услуг), составляющих медицинскую деятельность (Приложение к постановлению Правительства РФ от 16.04.2012 № 291 <О лицензировании медицинской деятельности> (содержит порядка 150 позиций);
  • в целом Положение о лицензировании медицинской деятельности;
  • Требований к организации и выполнению работ (услуг) при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в т. ч. высокотехнологичной), скорой (в т. ч. скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях (утв. приказом Минздрава от 11.03.2013 № 121н);
  • Номенклатура медицинских услуг – это систематизированный перечень кодов и наименований медуслуг в здравоохранении (утв. приказом Минздрава от 13.10.2017 № 804н).

Также см. «Инструкция: как медицинскому работнику получить звание «Ветеран труда».

О.А. Курбангалеева,
консультант-эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Медицинские учреждения являются плательщиками НДС на основании положений статьи 143 НК РФ. При этом помимо медицинских услуг, не облагаемых НДС, они могут оказывать услуги, которые подлежат налогообложению в общем порядке. По таким операциям налогоплательщики могут принять к вычету сумму «входящего» НДС. Но для этого необходимо организовать ведение раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС, и сумм «входящего» НДС по товарам, работам, услугам, использованным в налогооблагаемых операциях.

Виды медицинских услуг, не облагаемых НДС

Прежде чем перейти к вопросу ведения раздельного учета, напомним, какие медицинские услуги освобождаются от обложения НДС в обязательном порядке.
Перечень медицинских услуг, которые не подлежат налогообложению, приведен в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ. В частности, освобождается от НДС реализация медицинских услуг, которые оказывают медицинские организации, осуществляющие медицинскую деятельность.
При этом к медицинским относятся услуги:

определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию (ОМС);
оказываемые населению по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 № 132. При определении конкретного перечня услуг, подпадающих под льготу, следует руководствоваться приказом Минздрава России от 11.03.2013 № 121н;
по сбору у населения крови, оказываемые по договорам с медицинскими организациями, оказывающими медицинскую помощь в амбулаторных и стационарных условиях;
скорой медицинской помощи, оказываемые населению;
по дежурству медицинского персонала у постели больного;
патолого-анатомические;
оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;
ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета.

Обратите внимание! Налоговый кодекс РФ не устанавливает каких-либо ограничений в части формы оплаты оказания медицинских услуг. Следовательно, вне зависимости от формы оплаты медицинские услуги не облагаются НДС. Например, если медицинское учреждение получает оплату от организации за своих работников по безналичному расчету.
Кроме того, льгота по НДС применяется и в случае, когда медицинская организация оказывает медицинские услуги гражданам на основании договоров, заключенных с заказчиками – юридическими лицами (письмо ФНС России от 27.03.2013 № ЕД-18-3/313@), а также при оплате страховой компанией оказанных медицинских услуг (письма Минфина России от 17.06.2015 № 03-07-07/35004, от 26.02.2013 № 03-07-07/5466).

Другие операции, освобождаемые от НДС

Помимо льготы для медицинских услуг п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрен еще ряд льгот, которые относятся к медицинским учреждениям.
В частности, не подлежит обложению НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ:

1) следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 30.09.2015 № 1042:
-важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий. Эта льгота применяется при представлении в налоговые органы регистрационного удостоверения на медицинское изделие или до 1 января 2017 года также регистрационного удостоверения на изделие медицинского назначения (медицинской техники);

Обратите внимание. Доступ к полному содержимому данного документа ограничен.

В данном случае предоставлена только часть документа для ознакомления и избежания плагиата наших наработок.
Для получения доступа к полным и бесплатным ресурсам портала Вам достаточно зарегистрироваться и войти в систему.
Удобно работать в расширенном режиме с получением доступа к платным ресурсам портала, согласно прейскуранту.

Отдельные виды медицинских услуг по перечню освобождаются от НДС. Необходимое условие — наличие у вас лицензии на осуществление медицинской деятельности.

При этом не важно, кто является заказчиком услуг и кто их оплачивает — сам пациент, его работодатель или страховая организация. Также не имеет значения и форма оплаты.

По медицинским услугам, которые освобождены от НДС, не нужно выставлять счет-фактуру. Однако вам придется организовать раздельный учет, если вы также оказываете облагаемые НДС услуги.

Медицинские услуги, в отношении которых не применяется освобождение от НДС, облагаются налогом в общем порядке.

Какие медицинские услуги облагаются или освобождены от НДС

Не облагаются НДС медицинские услуги (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ):

  • в рамках обязательного медицинского страхования;
  • по диагностике, профилактике, лечению и санитарному просвещению населения по перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132.

Чтобы определить, какие именно услуги освобождаются, можно пользоваться перечнем, который приведен в Приказе Минздрава России от 11.03.2013 N 121н;

  • беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;
  • сбор крови у населения, в том числе работы (услуги) по заготовке донорской крови и (или) ее компонентов (Письмо Минфина России от 19.11.2015 N 03-07-07/66900);
  • скорой медицинской помощи населению;
  • дежурство медицинского персонала у постели больного;
  • патологоанатомические услуги.

Обратите внимание, что для освобождения от НДС не имеет значения (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ):

  • кто оказывает медицинские услуги: ИП, государственная или частная коммерческая организация (п. 11 ст. 2 Закона об охране здоровья, Письмо ФНС России от 26.05.2017 N СД-4-3/9948@);
  • кто заказчик медицинских услуг и кто их оплачивает: сам пациент, его работодатель (организация или ИП), страховая компания (ч. 2 ст. 84 Закона об охране здоровья, Письма Минфина России от 17.06.2015 N 03-07-07/35004, ФНС России от 27.03.2013 N ЕД-18-3/313@);
  • форма оплаты медицинских услуг.

Облагаются НДС медицинские услуги, которые не подпадают под перечень необлагаемых. Кроме того, облагаются НДС коммерческие ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, которые не финансируются из бюджета, а также косметические услуги (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Как облагаются НДС медицинские услуги

Для освобождения от НДС медицинских услуг из перечня у вас обязательно должна быть лицензия на осуществление медицинской деятельности. Исключение — медицинские организации и организации частного здравоохранения, которые оказывают услуги на территории центра «Сколково» (п. 6 ст. 149 НК РФ, п. 46 ч. 1 ст. 12 Закона о лицензировании).

Важно! Отказаться от освобождения медицинских услуг от НДС нельзя.

Счет-фактуру при оказании таких медицинских услуг выставлять не нужно (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Если вы одновременно оказываете медицинские услуги, которые освобождены от НДС, и другие облагаемые НДС операции, то вам нужно вести раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Учитывать отдельно нужно как сами медицинские услуги, так и «входной» НДС по ним. Это связано с тем, что «входной» НДС по таким услугам не принимается к вычету, а учитывается в их стоимости (пп. 1 п. 2, п. 4 ст. 170 НК РФ).

Медицинские услуги, которые не освобождены от НДС, облагаются налогом в общем порядке. Поэтому вам нужно:

  • начислять НДС на их стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 166 НК РФ);
  • оформлять счет-фактуру или кассовый чек физическим лицам (в том числе указать в них сумму НДС) (п. п. 3, 4, 7 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ);
  • регистрировать выставленный заказчику счет-фактуру в книге продаж (п. п. 1, 3 Правил ведения книги продаж);
  • принимать «входной» НДС по таким услугам к вычету и рассчитывать НДС к уплате (п. п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 173 НК РФ);
  • уплачивать НДС в бюджет (п. 1 ст. 174 НК РФ).

Рекомендуем:

Не нашли ответа на свой вопрос?

Узнайте, как решить

именно Вашу проблему — обращайтесь в форму онлайн-консультанта . Или позвоните нам по телефонам:
Санкт-Петербург +7 812 467-31-19
Москва +7 499 938-55-47
Федеральный номер 8 800 511-38-53

Зарипова М., эксперт журнала

Какие медицинские услуги по профилактике, диагностике и лечению, оказываемые населению учреждениями здравоохранения, не подлежат обложению НДС?

Статья 143 НК РФ относит к плательщикам НДС российские организации, в частности медицинские учреждения. В силу ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции:

по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории РФ;

по передаче на территории РФ товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления;

по ввозу товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Операции, не признаваемые объектом обложения НДС, перечислены в п. 2 ст. 146 НК РФ, а освобожденные от налогообложения (не подлежащие налогообложению) – в п. 1 – 3 ст. 149 НК РФ.

В силу пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ медицинских услуг, предоставляемых медицинскими организациями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг.

В целях применения гл. 21 НК РФ к медицинским услугам относятся:

услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по ОМС;

оказываемые населению услуги по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 № 132 (далее – Перечень);

услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам с медицинскими организациями, предоставляющими медицинскую по-мощь в амбулаторных и стационарных условиях;

услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

При этом для использования налоговой льготы не имеют значения форма и источник оплаты услуг, главное – чтобы учреждение имело лицензию на оказываемые виды медицинских услуг (п. 6 ст. 149 НК РФ).

Как следует из вопроса, учреждение оказывает медицинские услуги по профилактике, диагностике и лечению. Для применения льготы по НДС необходимо, чтобы услуги входили в Перечень. Перечень включает только пять видов медицинской помощи:

1) услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;

2) услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;

3) услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы;

4) услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях;

5) услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.

Конкретных наименований медицинских услуг в Перечне нет. В связи с этим Минфин в Письме от 16.08.2018 № 03 07 14/57948 привел следующие разъяснения.
Медицинская деятельность является лицензируемой. В соответствии с п. 3 Положения о лицензировании медицинской деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 № 291, медицинскую деятельность составляют работы (услуги) по перечню согласно приложению к данному положению, которые выполняются (оказываются):

при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи;

при оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении;

при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи;

при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях.

Требования к организации и выполнению указанных работ (услуг) в целях лицензирования установлены Приказом Минздрава РФ от 11.03.2013 № 121н (далее – Требования).

Таким образом, на основании пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождаются перечисленные в Перечне медицинские услуги по диагностике, профилактике и лечению, оказываемые населению медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, при наличии соответствующей лицензии. При этом следует отметить, что конкретные виды услуг, относящиеся к услугам по диагностике, профилактике и лечению, прописаны в Положении № 291 и Требованиях.

Что касается Номенклатуры медицинских услуг, утвержденной Приказом Минздрава РФ от 13.10.2017 № 804н, она представляет собой систематизированный перечень кодов и наименований медицинских услуг в здравоохранении. Как отмечают чиновники Минфина в Письме № 03 07 14/57948, она также может использоваться для определения конкретных видов услуг, относящихся к услугам по диагностике, профилактике и лечению.

Медицинская организация оказывает услуги физическим лицам на основании договоров, заключенных с другими медицинскими организациями, не имеющими возможности провести ту или иную диагностику вследствие отсутствия необходимого оборудования. Освобождаются ли данные услуги от обложения НДС?

Медицинская услуга – это медицинское вмешательство (комплекс медицинских вмешательств), направленное на профилактику, диагностику и лечение заболеваний, медицинскую реабилитацию и имеющее самостоятельное законченное значение. При этом медицинским вмешательством являются выполняемые медицинским работником по отношению к пациенту виды медицинских обследований и (или) медицинских манипуляций, затрагивающие физическое или психическое состояние последнего и имеющие профилактическую, исследовательскую, диагностическую, лечебную, реабилитационную направленность, а также искусственное прерывание беременности (п. 4 ст. 2 Федерального закона от 21.11.2011 № 323 ФЗ).

Следовательно, услуги по диагностике, профилактике и лечению, предусмотренные Положением № 291 и Требованиями и отраженные в лицензии, оказанные медицинской организацией – исполнителем физическим лицам, в том числе на основании договоров с заказчиками – юридическими лицами, освобождаются от обложения НДС на основании пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Медицинские услуги, облагаемые НДС (Семенихин В.В.)

Быстрая навигация: Каталог статей Иные вопросы Медицинские услуги, облагаемые НДС (Семенихин В.В.)

Дата размещения статьи: 17.12.2014

Медицинские организации наряду с льготными медицинскими услугами могут оказывать и услуги, которые облагаются НДС в общем порядке. По таким операциям «медики» могут принять к вычету сумму «входного» НДС. Однако для этого необходимо организовать ведение раздельного учета льготных и налогооблагаемых операций и сумм «входного» налога по ресурсам, использованным в налогооблагаемых операциях.
О том, какие медицинские услуги облагаются НДС, и как вести раздельный учет мы расскажем в настоящей статье.
Прежде чем ответить на поставленные вопросы, напомним читателю, какие медицинские услуги осуществляются в Российской Федерации в обязательном льготном режиме по НДС. Для этого обратимся к ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Причем указанное ограничение не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета.
Обратите внимание! В такой формулировке пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ действует лишь с 1 января 2014 г. До указанной даты в данной норме речь шла о медицинских услугах, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, а также врачами, занимающимися частной медицинской практикой.
Вместе с тем благодаря нормам Федерального закона от 25 ноября 2013 г. N 317-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации по вопросам охраны здоровья граждан в Российской Федерации» (далее — Закон N 317-ФЗ) формулировка льготы, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, приведена в соответствие с Федеральным законом от 21 ноября 2011 г. N 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации» (далее — Закон N 323-ФЗ).
Закон N 323-ФЗ является основным нормативным документом, регулирующим отношения, возникающие в сфере охраны здоровья граждан в Российской Федерации (далее — в сфере охраны здоровья), которым определены:
— правовые, организационные и экономические основы охраны здоровья граждан;
— права и обязанности человека и гражданина, отдельных групп населения в сфере охраны здоровья, гарантии реализации этих прав;
— полномочия и ответственность органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления в сфере охраны здоровья;
— права и обязанности медицинских организаций, иных организаций, индивидуальных предпринимателей при осуществлении деятельности в сфере охраны здоровья;
— права и обязанности медицинских и фармацевтических работников.
Пунктом 11 ст. 2 Закона N 323-ФЗ определено, что медицинская организация — это юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, осуществляющее в качестве основного (уставного) вида деятельности медицинскую деятельность на основании лицензии, выданной в порядке, установленном российским законодательством. При этом установлено, что положения Закона N 323-ФЗ, регулирующие деятельность медицинских организаций, распространяются на иные юридические лица независимо от организационно-правовой формы, осуществляющие наряду с основной (уставной) деятельностью медицинскую деятельность, и применяются к таким организациям в части, касающейся медицинской деятельности.
Причем с точки зрения Закона N 323-ФЗ к медицинским организациям приравниваются индивидуальные предприниматели, осуществляющие медицинскую деятельность.
При этом законом установлено, что в целях гл. 21 НК РФ к медицинским услугам относятся:
— услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию.
Отметим, что перечень услуг, предоставляемых медицинскими организациями в рамках ОМС, определяется программой государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи, утверждаемой Правительством Российской Федерации ежегодно. На 2014 г. такая Программа утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 18 октября 2013 г. N 932 «О Программе государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов».
В рамках указанной Программы гражданам бесплатно предоставляются:
— первичная медико-санитарная помощь, в том числе первичная доврачебная, первичная врачебная и первичная специализированная;
— специализированная, в том числе высокотехнологичная, медицинская помощь;
— скорая, в том числе скорая специализированная, медицинская помощь;
— паллиативная медицинская помощь в медицинских организациях.
Несмотря на то что данные услуги оказываются пациентам на бесплатной основе, они освобождены от обложения НДС, в противном случае на основании п. 1 ст. 146 НК РФ они бы облагались налогом как оказываемые на безвозмездной основе;
— услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.
Напомним, что Перечень таких услуг утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2001 г. N 132 «Об утверждении Перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость» (далее — Перечень N 132).
Перечнем N 132 предусмотрены следующие виды медицинским услуг:
1. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.
2. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.
3. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы.
4. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях.
5. Услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.
Конкретный перечень видов услуг, относящихся к услугам по диагностике, профилактике и лечению, предусмотрен Приказом Минздрава России от 11 марта 2013 г. N 121н «Об утверждении Требований к организации и выполнению работ (услуг) при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях».
В силу этого при решении вопроса о применении освобождения от налогообложения конкретных видов медицинских услуг налогоплательщикам следует руководствоваться вышеуказанными нормативными документами. Такой вывод можно сделать на основании разъяснений чиновников по поводу применения льгот в части услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи, содержащихся в Письмах Минфина России от 21 июня 2011 г. N 03-07-07/31 и от 26 октября 2010 г. N 03-07-14/78;
— услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам с медицинскими организациями, оказывающими медицинскую помощь в амбулаторных и стационарных условиях.
Причем формулировка льготы по данным услугам также несколько изменена Законом N 317-ФЗ. Если до 1 января 2014 г. в льготном налоговом режиме оказывались услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями, то теперь льгота распространяется на услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам с медицинскими организациями, оказывающими медицинскую помощь в амбулаторных и стационарных условиях;
— услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;
— услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;
— услуги патолого-анатомические;
— услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.
В части услуг, оказываемых беременным женщинам, по мнению автора, имеет смысл обратить внимание на Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 апреля 2010 г. по делу N А05-4965/2009, в котором арбитры посчитали правомерным использование льготного налогового режима в отношении услуг по предоставлению возможности присутствия партнера при родах (то есть, по сути, отнесли услугу, оказанную медицинским учреждением, в состав льготных медицинских услуг).
Отметим, что в п. 2 ст. 149 НК РФ имеется еще ряд льгот, которые имеют отношение непосредственно к медицинским организациям.
В частности, согласно пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС реализация продуктов питания, произведенных столовыми медицинских организаций и реализуемых в этих медицинских организациях. Причем с 1 октября 2011 г. не имеет значения источник финансирования медицинской организации.
Кроме того, на основании пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС услуги аптечных организаций по:
— изготовлению лекарственных препаратов для медицинского применения и очковой оптики (за исключением солнцезащитной);
— ремонту льготируемой очковой оптики, слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных в пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ;
— оказанию протезно-ортопедической помощи.
В силу пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.
Анализируя направленность предоставления льгот в части медицинских услуг, можно сделать выводы о том, какие медицинские услуги все-таки облагаются НДС.
Из числа освобожденных от обложения НДС исключены косметические, ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги. При этом законом прямо предусмотрено, что указанное ограничение не касается ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, финансируемых из бюджета.
Таким образом, лицам, оказывающим платные ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, придется платить НДС в общеустановленном порядке в случае, если их деятельность не финансируется из бюджета. Не забывайте, что основанием для применения льготы в отношении ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг являются договор на оказание услуг с указанием источника финансирования, письменное уведомление или справка о выделении средств из бюджета.
Медицинские организации могут иметь в своей структуре собственные аптеки.
Напомним, что в силу п. 35 ст. 4 Федерального закона от 12 апреля 2010 г. N 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» (далее — Закон N 61-ФЗ) аптечная организация — организация, структурное подразделение медицинской организации, осуществляющие розничную торговлю лекарственными препаратами, хранение, перевозку, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения в соответствии с требованиями Закона N 61-ФЗ.
Следовательно, медицинским организациям, имеющим в своей структуре аптечные подразделения, придется начислять и уплачивать НДС с операций по изготовлению лекарственных препаратов для медицинского применения во всех случаях, кроме изготовления таковых из сырья заказчика по договору с юридическим лицом. Такой вывод можно сделать из Письма УМНС России по г. Москве от 21 июня 2004 г. N 24-14/4/41004.
Начислять НДС должны и санаторно-курортные организации, если их услуги не оформлены путевками или курсовками, признаваемыми бланками строгой отчетности.
Кроме того, в медицинских организациях могут оказываться сопутствующие медицинские сервисные услуги, предполагающие создание для пациентов более комфортных условий за дополнительную плату.
Перечень услуг по обеспечению комфортности пребывания в медицинском учреждении приведен в отдельной отраслевой Номенклатуре работ и услуг в здравоохранении, утвержденной Минздравсоцразвития России 12 июля 2004 г.
Понятно, что в данном случае речь идет о ситуациях, когда сервисные услуги выделены отдельно, а медицинские услуги либо предоставляются бесплатно за счет средств бюджета или обязательного медицинского страхования, либо оплачиваются пациентом. Но возможна иная ситуация, когда в различных палатах платные услуги оказываются с различным уровнем комфортности.
В этом случае необязательно выделять сервисную составляющую, можно дифференцировать стоимость медицинских услуг в зависимости от уровня комфортности, не указывая это в наименованиях услуг. При этом вопросов с уплатой НДС не возникает, потому что по документам медицинская организация оказывает только медицинские услуги, освобождаемые от налогообложения.
В частности, такие советы приведены в Методических рекомендациях по оказанию платных медицинских услуг государственными учреждениями здравоохранения, утвержденных Распоряжением Комитета по здравоохранению Правительства Санкт-Петербурга от 30 июня 2006 г. N 271-р.
В Письме УФНС России по г. Москве от 28 апреля 2006 г. N 19-11/34945 сказано, что реализация услуг по предоставлению улучшенных комфортных условий пребывания в стационаре облагается НДС в общеустановленном порядке, то есть по ставке 18%.
При этом согласно п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие обложению НДС (освобождаемые от налогообложения), в соответствии с положениями этой статьи он обязан вести раздельный учет таких операций.
Напоминаем, что с 1 января 2014 г. при совершении льготных операций плательщики НДС не выставляют счета-фактуры, на что указывает п. 3 ст. 169 НК РФ, обновленный Федеральным законом от 28 декабря 2013 г. N 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон N 420-ФЗ).
До указанной даты счета-фактуры по таким операциям выставлялись налогоплательщиками в общем порядке, но с учетом п. 5 ст. 168 НК РФ. То есть в счете-фактуре сумма налога не выделялась, при этом на счете-фактуре делалась соответствующая надпись о том, что операция ведется с применением льготы или проставлялся штамп «Без налога (НДС)».
Сегодня такой спецификой выставления счетов-фактур пользуются только плательщики НДС, использующие освобождение от уплаты налога на основании ст. 145 НК РФ.
Кроме того, нужно организовать и раздельный учет сумм «входного» налога, так как при одновременном осуществлении льготных и налогооблагаемых операций источники покрытия «входного» НДС различны. В первом случае суммы «входного» налога учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), во втором — принимаются к вычету, на что указывает ст. 170 НК РФ.
О том, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, прямо сказано в п. 4 ст. 170 НК РФ. Отсутствие раздельного учета приведет к тому, что источником покрытия «входного» налога у медицинской организации станут собственные средства.
Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 8 сентября 2011 г. N 03-07-11/241.
Причем требование о ведении раздельного учета операций является одним из условий применения льготного режима налогообложения, в связи с чем его отсутствие будет расценено как неправомерное использование льготы. Именно такого подхода придерживаются контролирующие органы, с чем согласны и правозащитники, о чем свидетельствует Постановление ФАС Московского округа от 29 декабря 2005 г., 23 декабря 2005 г. по делу N КА-А40/12863-05.
Обязывая налогоплательщика вести раздельный учет льготных и «обычных» операций, гл. 21 НК РФ тоже не регламентирует методику его ведения. В таких условиях медицинская организация должна разработать самостоятельный порядок ведения раздельного учета операций по НДС и закрепить его использование в своей учетной политике.
Если исходить из того, что необходимость ведения раздельного учета обусловлена разными источниками покрытия сумм «входного» налога при осуществлении операций, облагаемых налогом, и операций, освобожденных от налогообложения, то в основу его ведения может быть положен принцип, закрепленный в п. 4 ст. 170 НК РФ.
В силу п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
— учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
— принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
— принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Причем в общем случае размер налогового вычета и часть «входного» налога, учитываемого в стоимости приобретаемых ресурсов, определяется медицинской организацией на основе специальной пропорции, позволяющей определить объем налогооблагаемых операций и операций, освобожденных от налогообложения в общем объеме операций, совершенных ею за налоговый период.
Обратите внимание! Порядок пропорционального распределения сумм «входного» налога по общим ресурсам, используемым при оказании льготных услуг и услуг, облагаемых налогом, закрепляется в учетной политике налогоплательщика с учетом особенностей, предусмотренных п. 4.1 ст. 170 НК РФ.
В первую очередь к таким особенностям относится определение пропорции в целях принятия к учету таких внеоборотных активов, как основные средства (далее — ОС) и нематериальные активы (далее — НМА), приобретенных налогоплательщиком в первом или втором месяце налогового периода (квартала).
По ОС и НМА, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав. Иными словами, в этом случае пропорция определяется не за квартал, а из объема операций за первый или второй месяц квартала соответственно.
Нужно сказать, что специальные правила определения пропорции применяются и в отношении операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также клиринговыми организациями. Однако в контексте настоящей статьи рассматривать их не имеет смысла.
В то же время медицинские организации, как и иные плательщики НДС, могут предоставлять взаймы деньги или ценные бумаги, кроме того не исключены и операции по реализации ценных бумаг, которые, как известно, с точки зрения гл. 21 НК РФ представляют собой льготные операции.
Обратите внимание! С 1 апреля 2014 г. благодаря Закону N 420-ФЗ в п. 4 ст. 170 НК РФ появились специальные правила расчета пропорции, предназначенные для налогоплательщиков, у которых имеют место следующие операции, освобождаемые от налогообложения:
— предоставление денежных займов или займов ценными бумагами;
— операции РЕПО;
— реализация ценных бумаг.
Следовательно, если медицинская организация в налоговом периоде предоставляла, например, денежный заем, то при определении стоимости услуг по предоставлению денежного займа она обязана учесть сумму доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце). Аналогичное правило применяется и при предоставлении займов ценными бумагами, а также по сделкам РЕПО, реализация которых освобождается от налогообложения.
При определении стоимости ценных бумаг, реализация которых освобождается от налогообложения, учитывается сумма получаемого дохода в виде положительной разницы между ценой реализованных ценных бумаг и расходами на их приобретение и (или) реализацию. При этом указанная разница определяется с учетом положений ст. 280 НК РФ.
В случае если указанная разница является отрицательной, то она не принимается в расчет.
Таким образом, исходя из принципа распределения налога, закрепленного в п. 4 ст. 170 НК РФ, сначала медицинская организация должна определить направление использования всех приобретенных ею ресурсов. Для этого имеет смысл все товары, работы, услуги разделить на три группы:
1. Товары (работы, услуги), имущественные права, используемые при оказании медицинских услуг, облагаемых налогом.
По этой группе ресурсов суммы «входного» налога принимаются к вычету в соответствии с правилами ст. 172 НК РФ.
2. Товары (работы, услуги), имущественные права, используемые при оказании медицинских услуг, освобождаемых от налогообложения.
По этой группе ресурсов сумма «входного» налога учитывается медицинской организацией в их стоимости на основании п. 2 ст. 170 НК РФ.
3. Товары (работы, услуги), имущественные права, используемые при оказании льготных и «обычных» медицинских услуг.
Так как по последней группе ресурсов медицинская организация не может определить, какая их часть использована в тех и других видах операций, то распределение сумм налога нужно произвести пропорциональным методом.
Для этого необходимо составить специальную пропорцию, позволяющую определить процентное соотношение облагаемых медицинских услуг и услуг, не облагаемых налогом, в общем объеме операций, так как п. 4.1 ст. 170 НК РФ определено, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
Обратите внимание! Так как порядок составления пропорции, необходимой для расчета, прямо закреплен п. 4 ст. 170 НК РФ, использовать иной алгоритм расчета для определения сумм налога, принимаемых к вычету, медики не вправе. Правомерность данного вывода подтверждена судом в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 марта 2009 г. N А33-7683/08-Ф02-959/09 по делу N А33-7683/08.
По общему правилу рассчитывать такую пропорцию нужно за квартал, так как плательщики НДС исчисляют и уплачивают налог поквартально. Кстати, на это указали налоговики в Письме ФНС России от 24 июня 2008 г. N ШС-6-3/450@ «О порядке ведения с 1 января 2008 года раздельного учета НДС». Такие же рекомендации дает и Минфин России в своем Письме от 26 июня 2008 г. N 03-07-11/237.
Обращаем ваше внимание на то, что, по мнению Минфина России, при расчете пропорции следует учитывать суммы НДС по налогооблагаемым операциям, в противном случае нарушается сопоставимость показателей. Такие разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 18 августа 2009 г. N 03-07-11/208, от 26 июня 2009 г. N 03-07-14/61, от 18 февраля 2008 г. N 03-11-04/3/75 и других. Поддерживают финансистов в этом вопросе и арбитры, на что указывает Постановление Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7185/08 по делу N А03-4508/07-21, Постановление ФАС Уральского округа от 23 июня 2011 г. N Ф09-3021/11-С2 по делу N А71-10486/2010-А18 и другие.
На основании полученного процентного соотношения медицинская организация определяет, какая сумма общего «входного» налога может быть принята ею к вычету, а какая учитывается в стоимости общих ресурсов.
Несмотря на то что ведение раздельного учета по НДС дело очень трудоемкое, вести его придется. Правда, если в налоговом периоде доля совокупных расходов на оказание льготных медицинских услуг не превышает 5% от общей величины расходов на оказанные медицинские услуги, то медики вправе обойтись без ведения раздельного учета. В этом случае на основании абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ медицинская организация вправе принять весь «входной» налог к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.
Пример. Медицинская организация ООО «Айболит» осуществляет льготные и налогооблагаемые медицинские услуги.
Во II квартале 2014 г. организация приобрела материалы и медикаменты:
1) для оказания льготных медицинских услуг на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.);
2) для оказания налогооблагаемых медицинских услуг — на сумму 70 800 руб. (в том числе НДС — 10 800 руб.);
3) для оказания обоих видов услуг — на сумму 23 600 руб. (в том числе НДС — 3600 руб.).
Стоимость медицинских услуг, оказанных пациентам во II квартале 2014 г., составила:
1) не облагаемых НДС — 230 000 руб.;
2) облагаемых НДС — 637 200 руб. (в том числе НДС — 97 200 руб.).
Общая стоимость медицинских услуг (без НДС), оказанных за II квартал 2014 г., составила:
230 000 руб. + (637 200 руб. — 97 200 руб.) = 770 000 руб.
Процентное соотношение операций в общем объеме оказанных медицинских услуг составило:
1) по льготным медицинским услугам — 230 руб. / 770 000 руб. x 100% = 29,87%;
2) по медицинским услугам, облагаемым НДС, — 540 000 руб. / 770 000 руб. x 100% = 70,13%.
НДС по материалам и медикаментам, использованным при оказании обоих видов услуг, бухгалтер ООО «Айболит» распределил следующим образом:
1) по льготным медицинским услугам — 3600 руб. x 29,87% = 1075,32 руб.;
2) по налогооблагаемым медицинским услугам — 3600 руб. x 70,13% = 2524,68 руб.
Тогда общая стоимость материалов и медикаментов, израсходованных на оказание медицинских услуг:
50 000 руб. + 9000 руб. + 60 000 руб. + 20 000 руб. + 1075,32 руб. = 140 075,32 руб.
Общая сумма НДС, предъявленного к вычету, составила: 10 800 руб. + 2524,68 руб. = 13 324,68 руб.
Учетной политикой организации закреплено, что раздельный учет сумм «входного» налога ведется в соответствии с методикой распределения сумм «входного» налога, основанной на п. 4 ст. 170 НК РФ, с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ.
Для этих целей организацией «Айболит» используются следующие субсчета:
счет 10 «Материалы», субсчет 10-1-1 «Материалы, используемые при оказании льготных медицинских услуг»;
счет 10 «Материалы», субсчет 10-1-2 «Материалы, используемые для оказания медицинских услуг, облагаемых налогом»;
счет 10 «Материалы», субсчет 10-1-3 «Материалы, используемые при оказании обоих видов медицинских услуг»;
счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-3-1 «НДС по материалам, используемым при оказании льготных медицинских услуг»;
счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-3-2 «НДС по материалам, используемым при оказании медицинских услуг, облагаемых налогом»;
счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-3-3 «НДС по материалам, используемым при оказании обоих видов медицинских услуг».
В бухгалтерском учете организации «Айболит» операции по приобретению материалов и применению вычета по НДС отражены следующим образом:
Дебет 10-1-1 Кредит 60 — 60 000 руб. — приняты к учету материалы, предназначенные для оказания медицинских услуг, облагаемых налогом;
Дебет 19-3-1 Кредит 60 — 10 800 руб. — учтен НДС по материалам, предназначенным для оказания медицинских услуг, облагаемых налогом;
Дебет 68 Кредит 19-3-1 — 10 800 руб. — принят к вычету НДС по материалам, предназначенным для оказания медицинских услуг, облагаемых налогом;
Дебет 10-1-2 Кредит 60 — 50 000 руб. — приняты к учету материалы, предназначенные для оказания льготных медицинских услуг;
Дебет 19-3-2 Кредит 60-9000 руб. — отражен НДС по материалам, предназначенным для оказания льготных медицинских услуг;
Дебет 10-1-2 Кредит 19-3-2 — 9000 руб. — НДС по материалам, предназначенным для оказания льготных медицинских услуг, учтен в стоимости материалов;
Дебет 10-1-3 Кредит 60 — 20 000 руб. — приняты к учету материалы, используемые для оказания обоих видов медицинских услуг;
Дебет 19-3-3 Кредит 60 — 3600 руб. — учтен НДС по материалам, используемым для оказания обоих видов медицинских услуг;
Дебет 10-1-3 Кредит 19-3-3 — 1075,32 руб. — часть НДС по материалам, используемым для оказания обоих видов медицинских услуг, учтена в фактической себестоимости материалов;
Дебет 68 Кредит 19-3-3 — 2524,68 руб. — принята к вычету часть НДС по материалам, используемым для оказания обоих видов медицинских услуг.
Окончание примера.

>Деятельность не облагаемая НДС

Статья акутальна на: Декабрь 2019 г.

operacii_ne_oblagaemye_nds.jpg

В налоговом законодательстве различают два типа операций, с которых компании и бизнесмены вправе не начислять НДС. К первому относят операции, не рассматриваемые законодателями как объект налогообложения, ко второму – освобожденные от уплаты НДС.

Облагаемые и необлагаемые операции по НДС

Ст. 146 НК РФ строго разграничивает операции по принадлежности их к объектам обложения НДС. Так, к операциям, не облагаемым НДС в 2019 году, как и в предыдущие периоды, относятся операции:

по реализации товаров/услуг, передаче имущественных прав, а также оказанию безвозмездных услуг (приравнивается к продажам) на территории страны;

по передаче ТМЦ/услуг для своих нужд, затраты по которым не возмещались при исчислении налога на прибыль;

по выполнению строительно-монтажных работ для собственного использования;

В п. 2 ст. 146 НК РФ означены операции, относящиеся к категории необлагаемых НДС. В первую очередь это сделки, не являющиеся реализацией. Для понимания, по каким ситуациям термин «реализация», неприменим, следует обратиться к п. 3 ст. 39 НК РФ – в нем разъяснены операции, не определяемые как продажа. Например, не облагается налогом:

передача имущества при реорганизации фирм правопреемникам;

передача активов в рамках взноса в УК при выходе участника или ликвидации фирмы;

сделки с обращением инвалюты, кроме нумизматических;

передача имущества при сделках инвестиционного толка.

Помимо подобных сделок, к операциям, не облагаемым НДС, относятся в т.ч.:

безвозмездная передача жилья, детсадов, электросетей, автодорог, прочих объектов соцкультсферы органам государственной или местной власти;

реализация участков земли или долей в них;

передача правопреемнику имущественных прав компании;

реализация товаров/услуг, связанная с проведением чемпионатов FIFA 2018, UEFA 2020;

безвозмездная передача в госказну РФ объектов недвижимости, в том числе имущества для осуществления научных исследований в Антарктике.

Существует ряд операций, освобожденных от обложения НДС. Характеризуются они, в основном, четко ориентированной социальной направленностью. Их перечень означен в ст. 149 НК РФ. Этот список закрыт, но довольно пространен и включает множество позиций — в рамках данной статьи мы представляем лишь некоторые из них. Освобождаются от налогообложения такие операции, как:

предоставление в аренду помещений на территории РФ иностранцам и зарубежным компаниям, аккредитованным в РФ;

реализация медицинских товаров, означенных в закрытом перечне, утв. Правительством РФ 30.09.2015 Постановлением № 1042, а также ряда медицинских изделий и услуг, предоставляемых по ОМС, услуг скорой помощи и др.;

продажа столовым медицинских и образовательных учреждений продуктов питания, производимых предприятиями общепита, а также продукты, произведенные самими этими столовыми;

безвозмездная передача товаров/имущественных прав на благотворительность;

выдача небанковскими учреждениями поручительств и гарантий;

предоставление в пользование жилых помещений в жилфонде любых форм собственности;

передача товаров в рекламных целях, затраты на покупку или изготовление которых не более 100 руб. за единицу и т.д.

Таким образом, действующее законодательство содержит весьма внушительный список операций реализации, не облагаемых НДС.

Льготы по НДС в 2019 году

По общим правилам, в 2019 году компании и ИП по-прежнему вправе не облагать налогом реализацию товаров, работ, услуг, означенных в ст. 149 НК РФ. Это возможность для всех категорий плательщиков, а не для определенных групп, поэтому рассматривать освобождение от уплаты НДС в качестве льготы неправильно. Можно говорить лишь о произошедших в текущем году изменениях.

Так, на основании п. 3 ст. 174.2 НК РФ предприятия и ИП, которым электронные услуги на территории РФ поставляет зарубежная компания, прекратили носить статус налоговых агентов, и теперь обязанность уплаты НДС возлагается на поставщика услуг (п. 3 ст. 174.2 НК РФ).

С начала 2019 года отменена льгота, применяемая ранее по реализации макулатуры. Начислять НДС теперь должен покупатель, поскольку он становится налоговым агентом, а действовать ему придется так же, как при покупке металлолома (п. 8 ст. 161 НК).

Компании и бизнесмены, применяющие ЕСХН, с 01.01.2019 стали плательщиками НДС. Но и они могут быть освобождены от налога, если заявят об этом в том же году, когда произошел переход на ЕСХН, либо если их доход от сельхоздеятельности при ЕСХН не превысил в 2018 году 100 млн. руб., в 2019 – 90 млн. руб., в 2020 – 80 млн. руб., в 2021 – 70 млн. руб., а с 2022 и далее – 60 млн. руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ).

В числе необлагаемых операций имеются и те, осуществлять которые можно только в рамках лицензируемой деятельности. Поэтому, если у фирмы соответствующей лицензии нет, то и освобождение от налога она не сможет применить. Кроме того, важно помнить, что воспользоваться освобождением от уплаты НДС могут предприятия и ИП, действующие в своих интересах, а не являющиеся комиссионерами, поручителями или посредниками.

Раздельный учет облагаемых и необлагаемых НДС операций

Если в компании кроме деятельности, необлагаемой НДС, осуществляются облагаемые хозоперации, необходимостью становится ведение раздельного учета. Право разработки методики его ведения – прерогатива компании, так как в законодательстве она не прописана. В п. 4 ст. 170 НК РФ лишь оговорена обязанность отдельно учитывать входной НДС, «распределяя» его по облагаемым и необлагаемым операциям. Методику следует закрепить в учетной политике фирмы.

Операции, не облагаемые НДС, в декларации по налогу отражают в разделе 7.

>Расчеты по НДС при строительстве объекта, который будет использоваться в облагаемых и необлагаемых НДС операциях

Тимонина И. И., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Комментарий к Письму Минфина России от 18.06.2019 № 03-07-11/44274.

Строительство недвижимости сопряжено со значительными затратами на приобретение товаров, работ и услуг. Поэтому застройщика (инвестора) не может не интересовать право на применение вычетов по НДС. Между тем использование этого права поставлено в зависимость от возможности осуществления облагаемых НДС операций. Таким образом, застройщики жилой недвижимости изначально лишены возможности предъявлять «входной» налог к вычету, ведь исполнение обязательств по ДДУ, а также реализация квартир и передача в связи с этим доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме освобождены от обложения НДС.

Порядок действий такой.

В периоде строительства предъявленные подрядными организациями и продавцами товаров (работ, услуг) суммы НДС принимаются к вычету в полном объеме в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ и п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ. Обязательные условия – наличие первичных документов и счетов-фактур и принятие покупок к учету.

После ввода недвижимости в эксплуатацию суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет начиная с года, в котором наступил момент начала начисления амортизации по этому объекту. Расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет за каждый календарный год из 10 лет, производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле, которая определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), не облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных (переданных) за календарный год. Такой порядок установлен п. 4 и 5 ст. 171.1 НК РФ.

Регулирующие органы отмечают, что в отношении недвижимых объектов основных средств НДС восстанавливается в соответствии со ст. 171.1 НК РФ, а не п. 3 ст. 170 НК РФ, который применяется только к движимым основным средствам.

Напомним, согласно п. 3 ст. 170 НК РФ сумма восстанавливаемого налога:

определяется исходя из остаточной стоимости объекта без учета переоценки;

не включается в стоимость основного средства, а учитывается в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ).

Причем восстановление сумм налога производится единовременно в том квартале, в котором объект начинает использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Как видим, существует большая разница между правилами, применяемыми при восстановлении НДС в отношении движимых и недвижимых объектов основных средств.

Отметим еще один важный нюанс. В пункте 3 ст. 171.1 НК РФ отмечено, что установленный данной статьей порядок восстановления распространяется на случаи, когда объекты недвижимости в дальнейшем используются этим налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением объектов основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет. ФНС в Письме от 21.05.2015 № ГД-4-3/8564@ подчеркнула: предусмотренный ст. 171.1 НК РФ порядок восстановления применяется и тогда, когда объекты недвижимости начинают использоваться только в операциях, не облагаемых НДС.

Иными словами, указанный в ст. 171.1 НК РФ порядок восстановления НДС по объектам недвижимости является универсальным, применимым к самым разным ситуациям. Кроме того, из разъяснений регулирующих органов можно сделать вывод, что с применением вычетов в полном объеме проблем быть не должно.

Обратите внимание: с учетом имеющихся писем Минфина и ФНС можно сделать вывод, что при приобретении движимых основных средств, предназначенных для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения), к вычету должна приниматься только часть «входного» налога. В случае строительства и приобретения недвижимого объекта основных средств, который будет использоваться как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях (либо в операциях, облагаемых НДС, освобождаемых от обложения НДС, и в деятельности, облагаемой ЕНВД), «входной» НДС заявляется к вычету в полной сумме. А в дальнейшем при фактическом использовании недвижимости НДС восстанавливается в течение 10 лет в порядке, предусмотренном ст. 171.1 НК РФ.

Между тем обозначенный Минфином и ФНС подход разделяют не все местные налоговые органы. И что еще более важно для налогоплательщиков, не согласны с ним некоторые суды.

Рассмотрим несколько примеров из судебной практики.

Постановление АС ЗСО от 16.11.2016 по делу № А45-100/2016.

Организация осуществляла несколько видов деятельности:

реализацию автомобилей (облагаемая НДС операция);

оказание услуг по гарантийному ремонту автомобилей (операция, освобожденная от обложения НДС на основании пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ);

оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, облагаемых ЕНВД.

В связи с приобретением дилерского центра и котельной организация заявила к вычету НДС в полном объеме.

Налоговый орган указал на завышение суммы вычета, поскольку приобретенное недвижимое имущество использовалось в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС. По мнению проверяющих, общество должно было исчислить сумму вычета пропорционально выручке от облагаемых видов деятельности (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Налоговый спор был решен в пользу инспекции. При этом в судебных решениях была высказана мысль о том, что ст. 171.1 НК РФ регулирует порядок восстановления НДС в тех случаях, когда налогоплательщик изначально правомерно применил налоговые вычеты, а затем возникли обстоятельства, влекущие обязанность восстановления ранее принятых к вычету сумм налога. Арбитры подчеркнули:

все случаи, дающие право на вычет, перечислены в ст. 171 НК РФ, в ней нет такого положения, которое предоставляет право отнести к вычетам всю сумму НДС по приобретенным объектам недвижимости при наличии обстоятельств, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ;

сама же ст. 171.1 НК РФ не устанавливает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов.

Постановление АС ВВО от 04.04.2017 по делу № А82-1716/2016.

В полном объеме к вычету был принят «входной» НДС, связанный со строительством общежития. Налоговый орган указал на невозможность применения вычета в связи с тем, что недвижимость предназначена для использования исключительно в не облагаемых НДС операциях. В соответствии с пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС реализация на территории РФ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. С учетом пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ из этого следует, что суммы налога к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости общежития.

Налогоплательщик не смог доказать, что имеет право на вычет налога, суммы которого должны восстанавливаться в течение 10 лет.

Таким образом, арбитры АС ВВО опровергли высказанный ФНС в Письме от 21.05.2015 № ГД-4-3/8564@ вывод, что предусмотренный ст. 171.1 НК РФ порядок восстановления применяется и тогда, когда объекты недвижимости начинают использоваться только в операциях, не облагаемых НДС.

Обратите внимание: проблемы с применением вычетов могут возникнуть и в случае реконструкции и модернизации объектов недвижимости. Порядок восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС установлен п. 6 – 9 ст. 171.1 НК РФ.

Арбитры учли, что согласно уставу общества предметом его деятельности является деятельность больничных учреждений широкого профиля и специализированных, сдача внаем собственного нежилого недвижимого имущества и пр. Кроме того, были приняты во внимание следующие обстоятельства:

согласно бизнес-плану в здании будет осуществляться деятельность, подпадающая под обложение НДС (сдача в аренду части помещений центра);

в рассматриваемом периоде у общества отсутствует лицензия на ведение медицинской деятельности (наличие которой для занятия не облагаемой НДС деятельностью обязательно), как таковая деятельность не осуществляется.

В результате судьи решили, что налоговым органом не доказано использование результатов спорных работ (услуг) исключительно в операциях, не подлежащих обложению НДС. Арбитры подтвердили право общества принять НДС к вычету (соблюдены условия, предусмотренные ст. 171 НК РФ) с последующим восстановлением сумм налога в соответствии с п. 6 ст. 171.1 НК РФ (при дальнейшем использовании объекта для осуществления не облагаемых НДС операций).

Подведем итог. Наличие писем Минфина и ФНС, подтверждающих право на применение вычета в полном объеме, и последующее постепенное восстановление сумм НДС в соответствии со ст. 171.1 НК РФ – не гарантия того, что налоговый орган будет придерживаться такого же подхода. Вслед за инспекцией судьи могут решить, что объекты недвижимости подпадают под действие установленных ст. 170 НК РФ правил об определении суммы вычета путем расчета пропорции. В защиту своей позиции налогоплательщику целесообразно ссылаться на многочисленные письма Минфина и ФНС и судебную практику, хотя арбитры вправе не принимать во внимание и разъяснения регулирующих органов, и мнения других судов.

Что облагается НДС

Отвечая на вопрос, что облагается НДС, необходимо обратить внимание на 2 аспекта: является ли операция объектом обложения НДС и не поименована ли она в ст. 149 НК РФ. К объекту налогообложения относятся 4 группы операций (п. 1 ст. 146 НК РФ):

  • реализация на территории РФ товаров (работ, услуг), предметов залога, передача товаров (работ, услуг) на основании отступного или новации, передача имущественных прав. При этом реализация может быть как возмездной, так и безвозмездной (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ);
  • передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, т.е. не для целей получения с их помощью дохода от третьих лиц, а для нужд самой организации. Такая передача облагается НДС, если расходы на нее не признаются для целей налогообложения прибыли (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Потому что их нельзя признать экономически обоснованными (ст. 252 НК РФ), либо они указаны в числе расходов, не учитываемых при расчете налога на прибыль (ст. 270 НК РФ). При этом факт передачи товаров должен быть подтвержден документально (например, при передаче товаров из одного подразделения в другое оформлена ТОРГ-13);
  • ввоз товаров на территорию РФ (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). Речь идет о пересечении товарами таможенной границы и ввозе их на территорию таможенного союза (пп. 3 п. 1 ст. 2 ТК ЕАЭС).

Что НДС не облагается

Не относятся к объекту обложения НДС те операции, которые не признаются реализацией (пп. 1 п. 2 ст. 146, п. 3 ст. 39 НК РФ). Это, к примеру:

  • операции, связанные с обращением валюты, кроме как для целей нумизматики (пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ);
  • передача ОС, нематериальных активов, иного имущества правопреемнику при реорганизации компании (пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ);
  • передача имущества участнику хозяйственного общества в пределах его первоначального взноса при выходе его из общества, а также при ликвидации общества (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Иные операции, не облагаемые НДС из-за того, что они не признаются объектом налогообложения, поименованы в п. 2 ст. 146 НК РФ. В их числе:

  • передача жилых домов, детских садов, дорог, электросетей и других объектов органам госвласти и местного самоуправления (пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ);
  • передача имущества государственных и муниципальных предприятий при приватизации (пп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ);
  • реализация земельных участков и долей в них (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ);
  • передача имущественных прав правопреемнику организации (пп. 7 п. 2 ст. 146 НК РФ);
  • реализация имущества, имущественных прав должников, признанных банкротами (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Кроме того, есть операции, которые считаются объектом обложения НДС, но вместе с тем являются не подлежащими налогообложению НДС (освобожденными от обложения). Они прямо поименованы в п. 1-3 ст. 149 НК РФ и их перечень закрытый.

Операции, не подлежащие налогообложению НДС

Это операции по реализации определенных видов товаров и услуг. К товарам, не облагаемым НДС, относятся, например:

  • медицинские товары, указанные в утвержденном перечне (утв. Постановлением Правительства РФ от 30.09.2015 N 1042, пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ);
  • продукты питания, произведенные организациями общепита и реализованные столовым образовательных и медицинских учреждений (пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ);
  • жилые дома, жилые помещения, доли в них (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Облагаются ли услуги НДС

Чтобы услуги подлежали обложению НДС, местом их реализации, во-первых, должна признаваться территория РФ (ст. 148 НК РФ). А во-вторых, они не должны быть поименованы в п. 2, 3 ст. 149 НК РФ, где перечислены операции, не облагаемые НДС. В соответствии с этими пунктами освобождено от налогообложения оказание:

  • медицинских услуг организациями и ИП, ведущими медицинскую деятельность (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ);
  • услуг по присмотру и уходу за детьми в организациях дошкольного образования, по проведению занятий в кружках, секциях, студиях (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ);
  • услуг по ремонту и техобслуживанию товаров и бытовых приборов в рамках гарантийного срока их эксплуатации без взимания платы (пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ);
  • ритуальных услуг (пп. 8 п. 2 ст. 149 НК РФ);
  • услуг аптечных организаций по изготовлению лекарств, изготовлению и ремонту очковой оптики (пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ);
  • услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций, организаций отдыха и оздоровления детей, расположенных на территории РФ (пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Перечень необлагаемых услуг достаточно большой, поэтому выше указаны только некоторые из них.

Условия применения освобождения от НДС по ст. 149 НК РФ

Среди необлагаемых операций есть те, которые ведутся в рамках лицензируемой деятельности. Так вот если соответствующей лицензии у организации нет, то и освобождение от НДС она применять не может (п. 6 ст. 149 НК РФ).

Кроме того, воспользоваться освобождением по ст. 149 НК РФ могут организации и ИП, которые действуют в собственных интересах, а не в интересах другого лица по договору комиссии, поручения и т.д. (п. 7 ст. 149 НК РФ).

И еще один важный нюанс. При одновременном осуществлении операций, которые облагаются НДС и которые не облагаются НДС по ст. 149 НК РФ, необходимо вести раздельный учет одних и других операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). А также раздельно учитывать входной НДС по товарам, работам, услугам, используемым в одних и других операциях.

Статья: Медицинские услуги, облагаемые налогом на добавленную стоимость (Авдеев В.В.) («Все для бухгалтера», 2010, n 9)

«Все для бухгалтера», 2010, N 9
МЕДИЦИНСКИЕ УСЛУГИ, ОБЛАГАЕМЫЕ НАЛОГОМ
НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Как известно, не все виды медицинской деятельности освобождены от уплаты налога на добавленную стоимость (НДС). По таким операциям медицинские организации могут принять к зачету «входной» НДС. Однако для этого они обязаны вести раздельный учет. Рассмотрим, какие медицинские услуги облагаются НДС и как вести раздельный учет.
В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ (НК РФ) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение, установленное настоящим подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета.
В целях указанной главы к медицинским услугам относятся:
— услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;
— услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по Перечню, утверждаемому Правительством РФ;
— услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;
— услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;
— услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;
— услуги патолого-анатомические;
— услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.
Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132 утвержден Перечень медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению НДС (далее — Перечень N 132).
Перечнем N 132 предусмотрены следующие виды медицинским услуг.
1. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.
2. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.
3. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы.
4. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях.
5. Услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.
Также не облагается НДС согласно пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация продуктов питания, произведенных столовыми медицинских организаций и реализуемых в этих медицинских организациях. Однако это касается только тех случаев, когда данная медицинская организация полностью или частично финансируется из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования.
Кроме того, не облагаются НДС услуги аптек по: изготовлению лекарств, очковой оптики (кроме солнцезащитной); ремонту льготируемой очковой оптики, слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных в пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ; оказанию протезно-ортопедической помощи. Это установлено пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Также согласно пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных в РФ, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.
Исходя из рассмотренных выше условий освобождения медицинских услуг от НДС, можно сделать выводы о том, какие медицинские услуги все-таки облагаются НДС.
Из числа освобожденных от обложения НДС исключены косметические, ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги. Данное ограничение не касается ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, финансируемых из бюджета.
Таким образом, организациям и частнопрактикующим врачам, оказывающим платные ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, придется платить НДС в общеустановленном порядке, если их деятельность не финансируется из бюджета. В этом случае основанием для применения льготы в отношении ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг являются договор на оказание услуг с указанием источника финансирования, письменное уведомление или справка о выделении средств из бюджета.
Частной клинике, не получающей финансирование из бюджета или фонда обязательного медицинского страхования, придется также уплатить НДС с операций по обеспечению своих пациентов питанием.
Аптеки обязаны начислять и уплачивать НДС с операций по изготовлению лекарств во всех случаях, кроме изготовления лекарств из сырья заказчика по договору с юридическим лицом.
Начислять НДС должны и санаторно-курортные учреждения, если их услуги не оформлены путевками или курсовками, признаваемыми бланками строгой отчетности.
Кроме того, в учреждениях здравоохранения могут оказываться сопутствующие медицинские сервисные услуги, предполагающие создание для пациентов более комфортных условий за дополнительную плату.
Перечень услуг по обеспечению комфортности пребывания в медицинском учреждении приведен в отдельной отраслевой Номенклатуре работ и услуг в здравоохранении, утвержденной Минздравсоцразвития России 12.07.2004.
Здесь речь идет о ситуациях, когда сервисные услуги выделены отдельно, а медицинские услуги либо предоставляются бесплатно за счет средств бюджета или обязательного медицинского страхования, либо оплачиваются пациентом. Но возможна иная ситуация, когда в различных палатах платные услуги оказываются с различным уровнем комфортности.
В этом случае необязательно выделять сервисную составляющую, можно дифференцировать стоимость медицинских услуг в зависимости от уровня комфортности, не указывая это в наименованиях услуг. При этом вопросов с уплатой НДС не возникает, потому что по документам учреждение здравоохранения будет оказывать только медицинские услуги, освобождаемые от налогообложения.
Такие советы приведены в Методических рекомендациях по оказанию платных медицинских услуг государственными учреждениями здравоохранения, утвержденных Распоряжением Комитета по здравоохранению правительства Санкт-Петербурга от 30.06.2006 N 271-р.
В Письме УФНС России по г. Москве от 28.04.2006 N 19-11/34945 сказано, что реализация услуг по предоставлению улучшенных комфортных условий пребывания в стационаре облагается НДС в общеустановленном порядке, т.е. по ставке 18%.
При этом согласно п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению НДС (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями этой статьи, он обязан вести раздельный учет таких операций.
Обратите внимание! Если медицинская организация занимается разными видами деятельности — как облагаемой, так и не облагаемой НДС — и при этом не ведет раздельного учета, тогда она не сможет принять к вычету весь «входной» НДС.
Кроме того, медицинская организация на основании п. 4 ст. 170 НК РФ не сможет на сумму такого налога уменьшить доход по налогу на прибыль.
Если же раздельный учет организован на предприятии, то сумму «входного» НДС нужно будет либо включить в стоимость товаров и услуг, либо принять к вычету. Это зависит от того, к каким товарам относится налог. Если он приходится на товары и услуги, которые используются в не облагаемой НДС деятельности, то в этом случае «входной» НДС нужно включить в их стоимость. Если же наоборот — то «входной» НДС можно принять к вычету.
Бывают случаи, когда одни и те же товары и услуги используются как в облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности. В этом случае «входной» НДС нужно поделить между этими видами деятельности. Для этого используется удельный вес от оказания облагаемых НДС услуг к общему доходу и удельный вес от оказания не облагаемых НДС услуг опять-таки к общему доходу.
Медицинская организация вправе не вести раздельного учета по НДС и принимать весь НДС к вычету в случае, если доля расходов на услуги, не облагаемые НДС, не превышает 5% всех расходов организации по НДС за налоговый период.
Пример. Частная клиника ЗАО «Евромед», имеющая все необходимые лицензии, оказывает платные услуги населению по диагностике, профилактике и лечению в рамках амбулаторно-поликлинической и стационарной медицинской помощи. Никакого финансирования из бюджета или из фонда обязательного медицинского страхования ЗАО «Евромед» не получает. Закрытое акционерное общество «Евромед» также имеет на балансе отделение косметологии.
Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) и стационарной медицинской помощи, на основании пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождены от обложения НДС.
Следует обратить внимание и на то, что освобождение, которое предусмотрено пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, не распространяется на косметические услуги.
В мае текущего года доходы ЗАО «Евромед» от оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС, составили 1 000 000 руб. и от оказания косметических услуг — 500 000 руб. (в том числе НДС по ставке 18% — 90 000 руб.).
Все услуги были оплачены одновременно с их оказанием.
В течение мая текущего года были приобретены материалы:
— для оказания медицинских и косметических услуг (медикаменты, перевязочные материалы и т.д.) — на общую сумму 110 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10% — 10 000 руб.);
— специализированные косметические средства — на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС по ставке 18% — 18 000 руб.);
— медикаменты, применяемые только в деятельности, не облагаемой НДС, — на сумму 220 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10% — 20 000 руб.).
Все материалы были полностью использованы в течение месяца, при этом на оказание косметических услуг израсходовано 30% приобретенных материалов.
Остальные расходы медицинской организации были следующими:
— заработная плата медицинского персонала, занятого в оказании услуг, не облагаемых НДС, со страховыми взносами и прочими обязательными отчислениями составила 300 000 руб.;
— заработная плата медицинского персонала, занятого в оказании косметических услуг, со страховыми взносами и прочими обязательными отчислениями составила 200 000 руб.
В мае текущего года в бухгалтерском учете ООО «Евромед» должны быть оформлены следующие проводки:
Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Материалы, применяемые для оказания различных услуг», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 100 000 руб. — оприходованы медикаменты и материалы, которые могут быть использованы при оказании различных видов услуг;
Д-т сч. 19 «Расчеты по НДС», субсчет «НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных услуг», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 10 000 руб. — отражен НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных видов услуг;
Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Материалы, применяемые для оказания косметических услуг», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 100 000 руб. — оприходованы медикаменты, которые будут использованы при оказании косметических услуг;
Д-т сч. 19 «Расчеты по НДС», субсчет «НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании косметических услуг», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 18 000 руб. — отражен НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании косметических услуг;
Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Материалы, применяемые для оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 220 000 руб. — оприходованы медикаменты, которые будут использованы при оказании медицинских услуг, не облагаемых НДС;
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 448 000 руб. (110 000 руб. + 118 000 руб. + 220 000 руб.) — оплачены материалы и медикаменты поставщику;
Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Материалы, применяемые для оказания косметических услуг», К-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Материалы, применяемые для оказания различных услуг», — 30 000 руб. (100 000 руб. x 30%) — отражена стоимость материалов, которые будут использованы при оказании косметических услуг;
Д-т сч. 19 «Расчеты по НДС», субсчет «НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании косметических услуг», К-т сч. 19 «Расчеты по НДС», субсчет «НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных услуг», — 3000 руб. — отражен НДС по материалам, которые будут использованы при оказании косметических услуг;
Д-т сч. 20 «Основное производство», субсчет «Оказание косметических услуг», К-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Материалы, применяемые для оказания косметических услуг», — 130 000 руб. (100 000 руб. + 30 000 руб.) — списаны материалы, использованные при оказании косметических услуг;
Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Материалы, применяемые для оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС», К-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Материалы, применяемые для оказания различных услуг», — 70 000 руб. (100 000 руб. — 30 000 руб.) — отражена стоимость материалов, которые будут использованы при оказании услуг, не облагаемых НДС;
Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Материалы, применяемые для оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС», К-т сч. 19 «Расчеты по НДС», субсчет «НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных услуг», — 7000 руб. (10 000 руб. — 3000 руб.) — отражен НДС, приходящийся на медикаменты и материалы, которые будут использованы при оказании не облагаемых НДС услуг;
Д-т сч. 20 «Основное производство», субсчет «Оказание медицинских услуг, не облагаемых НДС», К-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Материалы, применяемые для оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС», — 297 000 руб. (220 000 руб. + 70 000 руб. + 7000 руб.) — списаны материалы, использованные при оказании не облагаемых НДС медицинских услуг;
Д-т сч. 20 «Основное производство», субсчет «Оказание медицинских услуг, не облагаемых НДС», К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению») — 300 000 руб. — начислена заработная плата медицинскому персоналу, занятому в оказании не облагаемых НДС медицинских услуг, с обязательными отчислениями;
Д-т сч. 20 «Основное производство»,

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *