Переоцененная стоимость

Переоценка основных средств для МСФО

Переоценка основных средств для МСФО — процедура, выполняемая в целях подготовки финансовой отчетности компании к выходу на мировой рынок, её соответствия общепринятым международным нормам. Это одна из самых востребованных в последнее время услуг, поскольку огромное количество российских компаний спешат расширить свое влияние на рынки других стран, в том числе и с развитой экономикой.

Переоценка основных средств для МСФО является одной из основных задач, которую необходимо решить российским компаниям при переходе на международные положения составления и ведения финансовой отчетности. На сегодняшний день реальная стоимость активов — это главное условие увеличения прозрачности деятельности компании.

За последние несколько лет положения МСФО существенно менялись — так, были затронуты некоторые стороны оценки стоимости активов предприятия и их отражения в бухгалтерском учете. В том числе была подвергнута изменениям и сама процедура переоценки основных средств для МСФО, но уже в российском законодательстве. Например, стало обязательным отражение переоценки в бухгалтерском учете — при этом стоимость основных средств в налоговых декларациях должна оставаться прежней. Доверять переоценку основных средств для МСФО следует только оценочным компаниям, стандарты отчетов которых соответствуют международным положениям и правилам.

Переоценка основных средств по МСФО необходима в следующих случаях:

  • Оценка справедливой стоимости при выборе модели учета ОС по переоцененной стоимости;

  • Оценка справедливой стоимости активов или других показателей при учете договоров аренды или лизинга;

  • Оценка справедливой стоимости инвестиционной и коммерческой недвижимости;

  • Оценка чистой реализуемой стоимости и ценности эксплуатации;

  • Оценка справедливой стоимости активов и обязательств, включенных в периметр консолидации, а также при учете операций по поглощению и слиянию;

  • Оценка справедливой стоимости финансовых активов и обязательств.

Компания ООО «Проф-Оценка» предлагает вам грамотно провести переоценку основных средств — не только с позиции создания прозрачности, но и в целях построения оптимальной схемы амортизации, которая позволит получать максимальный доход при сохранении качества показателей.

Тонкости и нюансы переоценки основных средств для МСФО

Отличия между основными положениями российского принципа ведения бухгалтерского учета и международных стандартов является то, что международная практика не рассматривает балансовую стоимость, как возможность определения справедливой стоимости. МСФОустанавливает справедливую стоимость, как сумму, на которую объект можно обменять при совершении сделки с заинтересованными и осведомленными об объекте лицами. Таким образом, справедливая стоимость является рыночной стоимостью, по сути.

Переоценка основных средств для МСФО должна рассматриваться с позиции экономической целесообразности и правового обеспечения. В случае периодического осуществления переоценки в соответствии с изменением условий воспроизводства, то приведенная в результате работ специалистов стоимость отразит реальную оценку основных средств на дату проведения процедуры.

Учет основных средств по первоначальной стоимости, изначально не способной отражать восстановительную в любой момент, приводит к начислению амортизации, не способной покрыть затраты на воспроизведение и модернизацию. Бухгалтерский учет основных фондов основан на отражении балансовой стоимости, которая учитывается в стоимости приобретения объектов.

Поскольку однотипные объекты вполне могут быть куплены в разное время и по разным ценам (особенно если этот фактор связан с инфляцией), на балансе между переоценками учитываются основные фонды в смешанной оценке. Для осуществления сопоставимой оценки осуществляется переоценка основных средств для МСФО, а также фондов.

Инфляция также несет негативный оттенок, усиливая искажение цен деформацию стоимости собственности, поскольку постоянно углубляется разрыв между оценкой оборотных и основных фондов. Единовременная переоценка основных средств по МСФО устраняет этот эффект и позволяет решить ряд необходимых для грамотного управления задач: получение достоверной информации о стоимости, например.

Это важно для любой компании, поскольку объективная оценка позволяет более точно оценить уставный капитал и потенциал компании, а также обеспечить необходимые гарантии в отношении с инвесторами, банками и другими партнерами.

Переоценка основных средств для МСФО актуальна при размещении залога в кредитных организациях, страховании имущества, подготовке предприятия к приватизации или же при его непосредственной реализации.

Российским компаниям переоценка основных средств для МСФО должна представляться, как единственно возможный фактор успешного выхода в мировой бизнес. За счет этой процедуры обеспечивается большая прозрачность корпоративной отчетности — а это уже влияет на повышение доверия зарубежных инвесторов и кредиторов к финансово-хозяйственной деятельности. Более того, балансовая стоимость активов не несет в себе необходимой информативности о рыночной стоимости групп активов, что не позволяет инвесторам, основываясь на балансовых отчетах, получить адекватную оценку деятельности компании, её потенциала развития и роста.

Таким образом, важнейшим этапом переоценки основных средств для МСФО является отражение статей в бухгалтерской отчетности по рыночной стоимости. В бухгалтерской отчетности же несоответствие балансовой и рыночной стоимостей ведет к недооценке стоимости компании — и значит, её потенциала развития.

Как мы работаем

Переоценка основных средств для МСФО может быть выполнена только теми оценочными компаниями, которые подготавливают отчеты согласно международным стандартам. Наша компания относится к этому числу.

Подготовленная нашими специалистами для вашей компании бухгалтерская отчетность, соответствующая МСФО, будет содержать только достоверные данные, позволяющие судить о финансовом состоянии предприятия, потенциале её развития. Основной задачей специалистов при переоценке является оценка активов и обязательств, а также их надлежащее раскрытие.

Порядок переоценки основных средств для МСФО:

  1. Составление и анализ перечня активов, которые подлежат оценке;

  2. Группировка объектов: недвижимость, транспортные средства, основное и вспомогательное оборудование;

  3. Выбор подходящего стандарта и методов оценки на основе требований МСФО;

  4. Осмотр объектов и получение необходимой информации для анализа стоимости объектов, их технического состояния на дату оценки;

  5. Анализ рынка, к которому относятся оцениваемые объекты;

  6. Проведение расчетов;

  7. Составление отчета о переоценке основных средств для МСФО и передача его заказчику.

Бухгалтерская отчетность, составленная нашими специалистами согласно положениям МСФО, вызовет куда большее доверие со стороны заинтересованных лиц, чем та, которая разработана по стандартам российского ведения бухгалтерского учета. Процедура переоценки направлена на повышение прозрачности перед акционерами и инвесторами, приближения балансовой стоимости к реальной, справедливой цене на рынке.

Наша компания обладает длительным опытом осуществления услуг по переоценке основных средств для МСФО в малых и крупных предприятиях. Сотрудничая с нами, вы получаете помощь профессионалов-оценщиков, которые действуют на основании международных положений и требований.

Более подробную информацию об переоценки основных средств для МСФО Вы можете узнать позвонить по телефону +7(473)277-06-38, или связаться с нами по электронной почте profocenvrn@mail.ru.
Мы работаем не только в Воронеже, но и во всех регионах России.

Оценка справедливой стоимости для целей МСФО

МСФО: обучение, методология и практика внедрения для компаний и специалистов

Совместный проект ИПБ России и журнала «Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты».

Литвиненко Ольга Владимировна Аспирант в Harvard Extension School, Cambridge, MA, USA.

Цель оценки справедливой стоимости, согласно МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», заключается в том, чтобы определить цену, по которой была бы осуществлена обычная сделка по продаже актива или передаче обязательства между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях. В данной статье рассматриваются основные методы оценки справедливой стоимости и их разновидности, а также критерии их выбора.

Оценка справедливой стоимости требует, чтобы компания определила следующие компоненты (МСФО (IFRS) 13, Приложение B, п. B2.):

  1. актив или обязательство, подлежащие оценке (соответственно единице учета);
  2. в отношении нефинансового актива — базовую предпосылку, являющуюся уместной для оценки (сообразно наилучшему и наиболее эффективному использованию этого актива);
  3. основной (или наиболее выгодный) рынок в отношении данного актива или обязательства;
  4. метод оценки, необходимый для определения справедливой стои­мости с учетом наличия информации для получения исходных данных, представляющих собой допущения, которые использовались бы участниками рынка при определении цены на актив или обязательство, а также уровень в иерархии справедливой стоимости, к которому относятся эти исходные данные.

На практике при оценке справедливой стоимости актива или обязательства наиболее сложным моментом является последний пункт, а именно выбор метода оценки и его применение.

Классификация методов оценки

В соответствии со стандартом «компания должна выбрать такой метод оценки, который был бы уместен в данных обстоятельствах, для которого существовало бы достаточно информации для оценки справедливой стоимости и который позволил бы компании в большей степени использовать рыночные данные и в меньшей степени нерыночные допущения и предположения». (МСФО (IFRS) 13, п. 61.)

МСФО (IFRS) 13 в п. 62 определяет три основных метода оценки для определения справедливой стоимости активов или обязательств:

  1. рыночный подход;
  2. доходный подход;
  3. затратный подход.

В рамках этих подходов существуют виды оценки, которые применяются в зависимости от типа актива (обязательства). Их мы и рассмотрим далее.

Сразу стоит отметить, что указанные подходы не могут одновременно применяться ко всем активам и обязательствам. При расчете справедливой стоимости актива (обязательства) компания может использовать один или несколько подходов в зависимости от характеристики оцениваемого объекта и наличия необходимых и достаточных данных для оценки. Например, если компания определяет справедливую стоимость активов или обязательств, которые котируются на регулируемом рынке, то в данном случае достаточно использовать только один рыночный подход. Если же компания производит оценку бизнеса, то будет более правильным использовать несколько подходов. При использовании нескольких подходов полученные результаты, как правило, оцениваются и взвешиваются и рассчитывается разумный диапазон справедливой стоимости. Справедливая стоимость будет представлять собой ту величину в пределах данного диапазона, которая является наиболее репрезентативной в сложившихся обстоятельствах. (МСФО (IFRS) 13, п. 63.)

В таблице ниже представлены основные подходы и их виды.

Рыночный подход

Доходный подход

Затратный подход

Метод сравнения сопоставимых компаний (guideline company method) в основном используется при оценке финансовых инструментов

Метод дисконтирования денежных потоков (discounted cash flow method) — наиболее популярный метод в рамках доходного подхода; чаще всего используется при оценке бизнеса

Метод скорректированных чистых активов (adjusted nets assets method) может использоваться при оценке бизнеса

Метод сравнения сопоставимых сделок (comparable transactions method) используется при оценке различных активов, котируемых на ре­гулируемом рынке

Метод освобождения от роял­ти (relief from royalty method) используется при оценке нематериальных активов, например торговых знаков, патентов

Метод стоимости замещения (current replacement cost method) в основном используется при оценке основных средств

Метод сравнения прямых продаж (direct sales comparison method) в основном используется при оценке коммерческой недвижимости

Метод избыточных прибылей (multi-period excess earnings method) используется при оценке гудвилла и нематериальных активов

Рыночный подход

Рыночный подход МСФО (IFRS) 13 определяет как «метод оценки, который использует цены и другие данные, основанные на результатах рыночных сделок, связанных с участием идентичных или сопоставимых активов и обязательств, или группы активов и обязательств (например, бизнес)».

Рыночный подход: достоинства и недостатки

Достоинства

Недостатки

Данный подход наиболее точно отражает рыночную стоимость активов (обязательств) или бизнеса

Не всегда возможно определить основной рынок для определенных видов сделок

При использовании данного подхода в наименьшей степени применяются нерыночные оценки и допущения

Могут быть сложности в оценке сопоставимых рыночных сделок из-за отсутствия общедоступной информации

Данный подход наилучшим образом определяет справедливую стоимость в соответствии с трактовкой стандарта

Возможно допущение грубых ошибок в применении корректировок к выбранным рыночным сделкам — аналогам

Справедливая стоимость, рассчитанная с помощью рыночного подхода, подвержена изменению из-за волатильности рынка (например, снижается рыночная капитализация компании вследствие ухудшения экономической ситуации в стране)

Основные шаги при применении рыночного подхода (на примере метода сравнения сопоставимых сделок):

  1. проводится анализ и изучение рынка, а также сегмента, к которому принадлежит оцениваемый объект;
  2. осуществляется поиск и идентификация аналогичных (сопоставимых) сделок на рынке;
  3. после нахождения аналогичных сделок производится сопоставление их с оцениваемым объектом;
  4. к выбранным сделкам применяются корректировки для сближения с оцениваемым объектом;
  5. определяется справедливая стоимость оцениваемого объекта.

Доходный подход

Доходный подход МСФО (IFRS) 13 определяет как «метод оценки, который приводит будущие денежные доходы и расходы („денежные потоки“) к текущей (дисконтированной) стоимости. Справедливая стоимость определяется исходя из текущих ожиданий рынка о будущих денежных потоках».

Доходный подход: достоинства и недостатки

Достоинства

Недостатки

Стоимость актива или бизнеса равна текущей стоимости всех будущих выгод, генерируемых данным активом или бизнесом

Прогноз будущих денежных потоков может отличаться от фактических результатов

Входящие данные, используемые в модели, могут быть изменены в зависимости от специфики оцениваемого объекта или бизнеса (например, премия за риск, прогнозируемый рост, прогнозируемый уровень денежного потока и т. д.)

Компания может неправильно выбрать ставку дисконтирования или неправильно оценить рискованность будущих денежных потоков, что серьезно может повлиять на расчет справедливой стоимости

Расчет модели довольно прост, и следствием этого может быть:

  • упрощение;
  • недостаток анализа;
  • использование нецелесообразных данных, например завышенного коэффициента роста в прогнозном периоде или неправильной ставки дисконтирования

Рассмотрим некоторые примеры использования доходного подхода.

Метод дисконтирования денежных потоков (Discounted cash flow method)

Метод дисконтирования денежных потоков определяет стоимость актива или бизнеса путем расчета его стоимости в зависимости от ожидаемых доходов за будущие периоды, приведенных к текущему периоду.

Основные шаги при применении метода дисконтирования денежных потоков:

  1. определяется актив или группа активов и обязательств (бизнес), подлежащих оценке;
  2. определяется прогнозный период (например, пять лет);
  3. прогнозируются будущие денежные потоки, которые будут генерироваться оцениваемым активом или бизнесом (как правило, используются денежные потоки после уплаты налогов; будущие денежные потоки определяются на основе различных сценариев с учетом разной степени вероятности);
  4. определяется ставка дисконтирования (она выбирается исходя из стоимости денег во времени и рисков, связанных с будущими денежными потоками; выбор подходящей ставки дисконтирования является одной из спорных тем, возникающих в процессе оценки);
  5. будущие денежные потоки за прогнозный период приводятся (дисконтируются) к текущей стоимости с использованием соответствующей ставки дисконтирования, таким образом рассчитывается приведенная стоимость актива за прогнозный период;
  6. определяется текущая стоимость будущих потоков в постпрогнозный период (терминальная стоимость), если в этом есть необходимость;
  7. определяется справедливая стоимость бизнеса путем суммирования приведенной и терминальной стоимости (то есть суммирования всех текущих стоимостей будущих денежных потоков в прогнозный и постпрогнозный периоды).

Пример 1
Расчет справедливой стоимости методом дисконтирования денежных потоков (доходный подход)

Приведенная ниже модель позволяет рассчитать справедливую стоимость бизнеса при использовании метода дисконтирования будущих денежных потоков.

Год 1

Год 2

Год 3

Год 4

Год 5

Последующие годы

Прибыль до вычета налогов и уплаты процентов (Earnings before interests and taxes, или EBIT)

А1

А2

А3

А4

А5

Налог на прибыль

B1 = A1 ×
× ставка налога на прибыль

B2 = A2 ×
× ставка налога на прибыль

B3 = A3 ×
× ставка налога на прибыль

B4 = A4 ×
× ставка налога на прибыль

B5 = A5 ×
× ставка налога на прибыль

Прибыль после налогообложения

A1 − B1

A2 − B2

A3 − B3

A4 − B4

A5 − B5

Амортизация ОС и НМА (Depreciation and amortization)

С1

С2

С3

С4

С5

Увеличение оборотного капитала (increase in working capital)

Капитальные расходы (capital expenditure)

Денежные потоки после уплаты налогов (after tax cash flow)

F1 = A1 −
− B1 + C1 − D1 − E1

F2 = A2 −
− B2 + C2 − D2 − E2

F3 = A3 −
− B3 + C3 − D3 − E3

F4 = A4 −
− B4 + C4 − D4 − E4

F5 = A5 −
− B5 + C5 − D5 − E5

Фактор текущей стоимости (при ставке дисконтирования x %)

y1 = 1 /
/ (1 + x)

y2 = 1 /
/ (1 + x)2

y3 = 1 /
/ (1 + x)3

y5 = 1 /
/ (1 + x)4

y5 = 1 /
/ (1 + x)5

Текущая стоимость будущих денежных потоков («приведенная стоимость») в прогнозный период (год 1 — год 5)

F1 × y1

F2 × y2

F3 × y3

F4 × y4

F5 × y5

Текущая стоимость
будущих денежных
потоков в постпро­гнозный период
(«терминальная стоимость») (год 6 и далее)

G*

Справедливая стоимость бизнеса (Business enterprise value, или BEV)

Справедливая стоимость бизнеса =
= F1 × y1 + F2 × y2 + F3 × y3 + F4 × y4 + F5 × y5 + G

* G — терминальная стоимость, то есть стоимость будущих денежных потоков, ожидаемых за пределами периода прогнозирования при условии постоянного и стабильного темпа прироста.

Метод освобождения от роялти (Relief from royalty method)

Этот метод обычно используется для оценки стоимости нематериальных активов, которые могут быть лицензированы, то есть передаваться третьим лицам на определенный срок за определенное вознаграждение (роялти), например торговые знаки, лицензии, патенты. Роялти обычно выражается в процентах от общей выручки, полученной от продажи товаров, произведенных с использованием нематериального актива. Размер роялти определяется на основании анализа рынка. Этот метод несет черты как доходного, так и рыночного подхода.

Согласно данному методу справедливая стоимость нематериального актива представляет собой текущую стоимость будущих лицензионных платежей («приведенную стоимость») в течение экономического срока службы актива, которую заплатила бы компания, если бы не владела данным нематериальным активом («освобождение от роялти»).

Основные шаги при применении метода освобождения от роялти:

  1. определяется нематериальный актив, подлежащий оценке;
  2. определяется срок полезного использования нематериального актива, который может быть как конечным, так и неопределенным во времени (МСФО (IAS) 38, п. 88.); также следует помнить, что юридический и экономический срок полезного использования могут не совпадать, поэтому необходимо делать реалистичный прогноз относительно срока использования актива;
  3. составляется прогноз объема продаж, связанный с использованием нематериального актива в течение срока полезного использования;
  4. определяется ставка роялти на основании анализа данных о сопоставимых рыночных сделках (если такая информация отсутству­ет, можно использовать справочники с базами данных о ставках роялти на аналогичные активы, подобные справочники можно найти в интернете или в различных периодических изданиях, специализирующихся на оценке);
  5. рассчитывается сумма роялти путем умножения ставки роялти на прогнозируемый объем продаж;
  6. определяется ставка дисконтирования;
  7. будущие денежные потоки приводятся (дисконтируются) к текущей стоимости нематериального актива с использованием соответствующей ставки дисконтирования;
  8. рассчитывается справедливая стоимость нематериального актива путем суммирования всех текущих стоимостей будущих денежных потоков.

Пример 2
Расчет справедливой стоимости методом освобождения от роялти (доходный подход)

АО «Наш продукт» владеет сетью розничных магазинов. В конце 2016 года компания приобрела небольшое предприятие, выпускающее мясную продукцию с узнаваемой торговой маркой «Мясной ряд». АО «Наш продукт» необходимо оценить справедливую стоимость торговой марки на дату приобретения для постановки ее на баланс. Руководство компании приняло решение использовать текущую торговую марку «Мясной ряд» в течение пяти лет, после чего произвести ребрендинг. Компания определила, что ставка роялти для аналогичной торговой марки составляет 4 %, ставка дисконтирования составляет 10 %, а налог на прибыль равен 20 %.

Расчет справедливой стоимости

Период

2017 год

2018 год

2019 год

2020 год

2021 год

Прогноз продаж, связанный с использованием торговой марки, млн руб. (A)

Ставка роялти, % (B)

Сумма роялти до налогообложения, млн руб. (C = A × B)

Налог на прибыль (20 %) (D = C × 20 %)

4,4

4,8

5,2

5,6

Сумма роялти после налого­обложения (E = C − D)

17,6

19,2

20,8

22,4

Фактор текущей стоимости при ставке дисконтирования 10 %

0,9091

0,8264

0,7513

0,683

0,6209

Текущая стоимость будущих денежных потоков, млн руб.
(G = E × F)

14,55

14,55

14,43

14,21

13,91

Справедливая стоимость торговой марки, млн руб. (сумма текущих стоимостей будущих денежных потоков за пять лет)

71,63

Затратный подход

В понимании МСФО (IFRS) 13 затратный подход — это метод оценки, который определяет текущую стоимость замещения оцениваемого актива. Стандарт говорит о том, что справедливая стоимость представляет собой сумму затрат, которую понесет любой участник рынка, являющийся покупателем актива, чтобы приобрести или построить замещающий актив, обладающий сопоставимыми функциональными характеристиками, с учетом износа. Понятие износа охватывает физический износ, функциональное (технологическое) устаревание и экономическое (внешнее) устаревание и является более широким, чем понятие амортизации для целей финансовой отчетности (распределение исторической стоимости) или налоговых целей. Во многих случаях метод текущей стоимости замещения применяется для оценки справедливой стоимости материальных активов, которые используются в сочетании с другими активами либо с другими активами и обязательствами. (МСФО (IFRS) 13, п. B9.)

Есть небольшие различия в применении затратного подхода при оценке активов и оценке бизнеса:

  • при оценке активов основной упор делается на стоимость замещения;
  • при оценке бизнеса активы и обязательства компании оцениваются индивидуально, а потом зачитываются друг против друга для определения текущей стоимости собственного капитала (метод скорректированных чистых активов).

Основные шаги при применении затратного подхода:

  1. определяется актив, подлежащий оценке;
  2. определяется стоимость замещения аналогичного объекта;
  3. делается поправка на физический, функциональный и экономический износ оцениваемого объекта;
  4. рассчитывается справедливая стоимость оцениваемого актива, то есть полученная текущая стоимость замещения актива с учетом износа.

Пример 3
Расчет справедливой стоимости в рамках затратного подхода

АО «Рабочие инструменты» производит оценку справедливой стоимости станка для производства шлифовальных инструментов на отчетную дату.

Покупная стоимость станка — 10 млн руб.
Остаточная стоимость станка на момент оценки — 5 млн руб.

Во-первых, руководство АО «Рабочие инструменты» провело анализ аналогичных станков на рынке и определило, что стоимость замещения аналогичного станка равна 12,5 млн руб.

Во-вторых, компания оценила, что физический, функциональный и экономический износ оцениваемого объекта на дату оценки составил 8 млн руб.

На основании этих данных компания рассчитала справедливую стоимость станка.

Стоимость замещения аналогичного оборудования — 12,5 млн руб.
Минус: накопленный физический износ — 5 млн руб.
функциональный износ — 2 млн руб.
экономический износ — 1 млн руб.
Справедливая стоимость оборудования составляет: 12,5 − (5 + 2 + 1) =
= 4,5 млн руб.

Выбор подхода для оценки справедливой стоимости

При выборе того или иного подхода для оценки справедливой стоимости необходимо учитывать следующие факторы.

Во-первых, решение о выборе подхода зависит от природы оцениваемого объекта.

Во-вторых, компания должна учитывать достоинства и недостатки каждого подхода, а также уровень допущений, применяемых в нем. Например, допущения, используемые в одном подходе, могут быть более объективными в связи с использованием рыночных показателей или требовать меньше субъективных корректировок, чем в другом подходе.

В-третьих, желательно, чтобы компания использовала несколько подходов для оценки справедливой стоимости и сравнивала полученные результаты в рамках нескольких подходов. Использование как минимум двух подходов при оценке справедливой стоимости позволяет обеспечить дополнительную проверку полученных результатов и более точно оценить справедливую стоимость. Если компания применила несколько подходов и получила существенно отличающиеся друг от друга результаты, это может означать, что компания ошиблась в расчетах или в допущениях, используемых в расчетах, и ей нужно провести дополнительный анализ. Как правило, если компания использует корректные данные и допущения при расчете справедливой стоимости в рамках рыночного и доходного подходов, полученные результаты находятся приблизительно в одинаковом диапазоне.

Пример 4
Выбор подхода для оценки основных средств

Компания проводит ежегодный тест на обесценение основных средств. Оборудование, которое компания тестирует, было приобретено у внешнего поставщика, но впоследствии было перенастроено для использования в производственных целях. Перенастройка не привела к существенным изменениям в технических характеристиках оборудования, и оборудование может быть легко возвращено в первоначальное состояние.

Анализ

При выборе методов оценки компания делает вывод, что имеет достаточно данных для оценки оборудования затратным подходом. Кроме того, компания решает применить рыночный подход, так как оборудование может быть легко возвращено в первоначальное состояние. Компания не может применить доходный подход, так как оборудование не генерирует отдельно идентифицируемые потоки денежных средств.

Затратный подход определяет стоимость замещения аналогичного оборудования в данной отрасли с учетом физического, функционального и экономического износа. Справедливая стоимость оборудования при затратном подходе составила 520 тыс. руб.

Рыночный подход определяет стоимость оборудования с использованием рыночных цен на аналогичное оборудование и с поправкой на разницу в настройках оборудования. Справедливая стоимость отражает цену, которую компания может получить за оборудование в его текущем состоянии и местонахождении (установлено и настроено для использования), тем самым включая в расчет установку и транспортные расходы. Справедливая стоимость оборудования при рыночном подходе соста­вила 480 тыс. руб.

Вывод

По результатам сравнения двух подходов компания решила, что справедливая стоимость, полученная при применении рыночного подхода, более правильная, так как основные допущения данного подхода основывались на рыночных данных (например, ценах на аналогичное оборудование), требовали меньше субъективных оценок, а также включали в себя глубокий анализ сопоставимого оборудования. Компания определила, что справедливая стоимость оцениваемого оборудования соста­вила 480 тыс. руб.

Пример 5
Выбор подхода для оценки нематериальных активов

Компания проводит ежегодный тест на обесценение группы нематериальных активов. В данную группу включено программное обеспечение, которое было специально разработано для компании внешним поставщиком.

При выборе методов оценки компания решила, что имеет достаточно данных для оценки программного обеспечения доходным и затратным подходами. Рыночный подход применить нельзя, так как программное обеспечение было разработано специально для компании и на рынке не существует сопоставимых аналогов.

Доходный подход определяет стоимость оцениваемого актива методом дисконтирования будущих денежных потоков. Денежные потоки, участвующие в расчете, представляют собой будущие доходы, которые компания ожидает получить от использования программного обеспечения в течение срока его службы. Справедливая стоимость программного обеспечения при доходном подходе составила 150 тыс. руб.

Затратный подход определяет стоимость замещения (воссоздания) аналогичного программного обеспечения в данной отрасли с учетом физического, функционального и экономического износа. Справедливая стоимость программного обеспечения при затратном подходе составила 100 тыс. руб.

Несмотря на то что для определения справедливой стоимости программного обеспечения были выбраны затратный и доходный подходы, компания решила, что затратный подход не соответствует требованиям МСФО (IFRS) 13, согласно которому оценки и предположения, используемые компанией в своих расчетах, должны быть доступны любому участнику рынка при определении цены актива или обязательства. Так как программное обеспечение было разработано специально для компании и содержит в себе уникальные функции и свойства, участник рынка не сможет самостоятельно определить стоимость замещения аналогичного актива. Поэтому компания решила, что справедливую стоимость программного обеспечения следует определять на основе доходного подхода. И значит, она составит 150 тыс. руб.

Изменения в выборе подхода

Согласно п. 65 МСФО (IFRS) 13 методы оценки (подходы), используемые для определения справедливой стоимости, должны применяться последовательно в каждом отчетном периоде. Тем не менее использование другого подхода или изменение в применении старого подхода допустимы, если изменение приводит к более точной и правильной оценке справедливой стоимости в существующих обстоятельствах. Такая необходимость может возникнуть, например, при появлении новых рынков, новой информации или в случае изменения рыночных условий. Изменения, возникшие в результате применения другого метода оценки, отражаются в учете как изменение в оценочных значениях согласно МСФО (IAS) 8.

В заключение необходимо еще раз отметить, что выбор и правильное использование метода оценки справедливой стоимости требуют высокого уровня квалификации в области оценки, глубоких знаний об оцениваемом активе, обязательстве или бизнесе, а также широкого применения профессионального суждения. Поэтому к оценке дорогостоящих активов, обязательств или бизнеса желательно привлекать профессиональных оценщиков. Также в процессе оценки стоит принимать участие прочим департаментам компании в зависимости от ее структуры — например, департаменту, отвечающему за приобретение активов и развитие компании, бюджетному и другим отделам.

Другие статьи рубрики

Понятие активного рынка в РСБУ и МСФО

А. Н. Ивенкова

В настоящее время регулирующие органы существенным образом изменяют порядок бухгалтерского учета и составления отчетности по РСБУ. Происходит активное сближение российских стандартов с международными стандартами. Одним из наиболее значимых процессов такого сближения является внедрение в реалии российского бухгалтерского учета понятия «справедливая стоимость». Оценка справедливой стоимости активов согласно требованиям международных стандартов — довольно трудоемкий, сложный процесс, и одним из его этапов является оценка активности рынка, на котором обращается оцениваемый актив. В данной статье мы рассмотрим, какие шаги уже были сделаны для сближения российских и международных стандартов в сфере применения справедливой стоимости для оценки финансовых инструментов, какие шаги еще предстоит совершить, а также изучим подходы к оценке активности рынка в РСБУ и МСФО.

Методология автоматизации: сокращение трудозатрат на ведение учета по МСФО в «1С»

Л. В. Шуклов

Предприятия, которые автоматизируют процесс подготовки отчетности по МСФО на базе программных продуктов «1С», стремятся не только повысить качество и достоверность отчетности по МСФО. Сокращение сроков и снижение стоимости подготовки отчетности и аудита — также довольно важная задача. Эти выгоды обеспечивают окупаемость затрат на внедрение программного продукта за два-три года.

Особенности подготовки международной отчетности инвестиционных компаний

Д. И. Нечаев

Среди различных категорий финансовых институтов особое место занимают инвестиционные компании (в том числе инвестиционные банки, фонды и аналогичные структуры). Подготовка консолидированной финансовой отчетности таких организаций в соответствии с МСФО имеет ряд особенностей, принципиально отличающих отчетность таких компаний от аналогичной отчетности в других сферах бизнеса.

Учет золота по МСФО

А.Н. Фумина

Во все времена золото выступало как средство защиты активов от нестабильной экономической ситуации в мире. В наше время в условиях кризиса его резервная функция остается актуальной. Усиление колебаний курсов валют, падение рынка недвижимости и банковского сектора вынуждают организации искать альтернативные пути создания резервов. И золото как запас богатства здесь занимает главенствующее место. Слитки драгоценных металлов являются высоколиквидным товаром, они имеют рыночную котировку, а также способны приносить доход за счет роста курсовой стоимости.

Учет инфляции по МСФО

О. В. Рожнова

Кризисное состояние российской экономики находится в центре внимания бухгалтерского сообщества.

Автоматизация учета по МСФО: унификация методологии, как способ сокращения затрат

С. В. Манько

Чем меньше различий между методологией бухгалтерского учета и методологией учета по МСФО, принятым в холдинге, тем меньше усилий и времени требуется на подготовку отчетности по МСФО. Поэтому в рамках проектов по автоматизации часто возникает вопрос: можно ли приблизить (унифицировать) методологии таким образом, чтобы сократить затраты на автоматизацию учета по МСФО?

Принцип непрерывности деятельности: последние изменения

А. В. Красникова

В последние годы проблема определения принципа непрерывности деятельности компаний привлекает к себе внимание как Совета по МСФО (IASB), так и Совета по стандартам финансового учета (FASB). Данная тема подверглась детальному рассмотрению со стороны обоих Советов, в частности, были изучены следующие основные вопросы: должны ли компании раскрывать в своей финансовой отчетности факт наличия значительных неопределенностей, способных привести к прекращению деятельности, и какова цель раскрытия информации об этих неопределенностях? Рассмотрим инициативы IASB и FASB, направленные на улучшение качества отчетности в части раскрытия существенной информации о непрерывности деятельности компаний.

Термины МСФО. Переоцененная стоимость и обесценение

Журнал «МСФО:практика применения» № 5 (октябрь) 2008

С помощью толкового словаря вы сможете разобраться в сложных и непривычных понятиях международных стандартов финансовой отчетности, найдете не просто короткие определения терминов, а глубокий анализ, который поможет получить полное представление о том, что означает, где и как используется данное понятие.

Переоцененная стоимость (Revaluation/Revalued amount)

Термин «переоцененная стоимость» встречается в МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (Property, Plant and Equipment) и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets). Им обозначают один из методов отражения активов в финансовой отчетности, другим является учет по первоначальной стоимости. Модель учета по переоцененной стоимости означает, что на каждую отчетную дату компания отражает актив по переоцененной величине, равной его справедливой стоимости на момент переоценки за вычетом любых накопленных впоследствии амортизации и убытков от обесценения. При учете нематериальных активов применение модели переоцененной стоимости возможно, только если для данного нематериального актива существует активный рынок. Однако это бывает крайне редко. Даже если существуют факты продажи торговых марок, нельзя говорить о его наличии, поскольку, как правило, каждая из них уникальна. Поэтому практически всегда нематериальные активы учитывают по первоначальной стоимости.

При применении данной модели в учете основных средств ее используют для всей группы ОС одновременно. Переоценка проводится по каждому объекту группы на одну и ту же дату, и проводить переоценку группы в целом запрещено. При отсутствии рыночных индикаторов из-за специфического характера актива компания может оценить справедливую стоимость доходным методом или по амортизированной восстановительной стоимости. Справедливая стоимость

земельных участков и зданий, как правило, оп ределяется профессиональным оценщиком. Переоценка, то есть определение справедливой стоимости актива на определенную дату, должна производиться регулярно, чтобы избежать су щественного отличия балансовой стоимости от справедливой стоимости на дату переоценки. В МСФО предусмотрено два способа отражения результатов переоценки в финансовой отчетности:

• на дату переоценки накопленная амортизация меняется пропорционально изменению балан совой стоимости, так что в результате балансо вая стоимость актива равна его переоцененной стоимости; • на дату переоценки накопленная амортизация списывается с балансовой стоимости актива до вычета износа, после чего результат переоценивается.

Финансовый результат проведенной переоценки (резерв переоценки) не зависит от техники ее отражения в учете, разница возникает только в отражении накопленной амортизации. В общем случае результат переоценки «вверх» показы вают как увеличение собственного капитала, а переоценку «вниз» – как убыток в отчете о сово купном доходе (после списания убытков за счет резерва переоценки).

Когда прекращается признание актива, сумма дооценки, включенная в капитал, переводится непосредственно в нераспределенную прибыль Однако резерв переоценки реализуется и в про цессе использования актива компанией: величи ной реализованной прибыли является разница между суммами амортизации, основанной на переоцененной сумме актива, и амортизации, которая была до переоценки. Факт перевода суммы из резерва переоценки в нераспределенную прибыль отражается в отчете об изменении капитала1.

Таким образом, переоцененная стоимость – это балансовая стоимость основных средств и/или нематериальных активов, которая на дату переоценки будет равна справедливой стоимости

актива, а в последующие периоды до очередной переоценки – его справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Учет активов по переоцененной стоимости является довольно трудоемким и дорогостоящим, но обеспечивает пользователей отчетности более достоверной и надежной информацией о реальной стоимости активов.

Обесценение (Impairment)

Требования к обесценению активов содержатся в нескольких международных стандартах, а сам термин «обесценение» раскрывается в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (Impairment of Assets). Обязательному тестированию на обесценение подлежат объекты, учитываемые по переоцененной стоимости.

Разработчики стандартов исходят из того, что балансовая стоимость актива не должна превышать экономической выгоды, которую компания в состоянии от него получить. Ее максимально возможное значение называют возмещаемой стоимостью актива.

Обесценение не применяется к таким видам активов, как запасы, отложенные налоговые активы, финансовые активы и инвестиционная собственность, учитываемые по справедливой стоимости, биологические активы, учитываемые по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, необоротные активы, предназначенные для продажи.

Компания должна постоянно отслеживать появление любых признаков, указывающих на возможное уменьшение стоимости актива, и при необходимости оценивать его возмещаемую стоимость. Таким образом, производится не сплошная переоценка активов, а выборочная оценка на основании выявленных признаков.

Признаками обесценения могут быть:
• значительное снижение рыночной стоимости актива;
• существенные изменения в условиях, которые отрицательно сказываются на положении компании;
• рост рыночных процентных ставок;
• превышение балансовой стоимости чистых активов над рыночной капитализацией;
• повреждение актива;
• изменения в способе его использования;
• снижение результатов использования актива по сравнению с планом.

Следует помнить, что перечисленные признаки являются лишь индикаторами необходимости проведения оценки возмещаемой стоимости активов. Они не требуют непосредственного признания их обесценения.

Нематериальные активы на стадии разработки и с неопределенным сроком использования необходимо ежегодно проверять на предмет обесценения независимо от наличия соответствующих признаков. Это же требование относится и к гудвилу2.

На практике обычно достаточно сложно, а в случае с гудвилом – невозможно провести обесценение по каждому активу в отдельности. Поэтому МСФО (IAS) 36 позволяет проводить оценку по группе активов, которые объединяются в единицы, генерирующие денежные средства (ЕГДС)3. Определение возмещаемой стоимости заключается в выборе наибольшего из двух значений: ценности использования актива или его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Получается, что в случае обесценения компания должна отразить актив по стоимости, которую он имеет в наиболее выгодном варианте использования. Ценность использования – это экономическая выгода, которую компания может получить от использования актива по назначению4. Она представляет собой дисконтированную стоимость будущих потоков денежных средств, которые предполагается получить от актива5. Для ее расчета нужны две составляющие: смета (прогноз) будущего чистого притока денежных средств от использования актива и соответствующая ставка дисконтирования. Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу отражает выгоду от продажи актива. Ее наилучшим подтверждением является цена, указанная в договоре купли-продажи, а в его отсутствие она может быть определена как цена покупки аналогичного актива на рынке либо на основании самой достоверной информации, имеющейся в наличии.

Тот факт, что возмещаемой стоимостью может быть или ценность использования, или справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу, не означает, что актив будет использоваться именно таким образом.

В учете по кредиту накопленные убытки от обесценения уменьшают балансовую стоимость актива, а по дебету убыток от обесценения текущего года признается в отчете о совокупном доходе. Если же убыток от обесценения относится к активу, по которому была признана дооценка, то в отчете о совокупном доходе признается только величина превышения уценки над ранее признанной дооценкой, а в прочем совокупном доходе показывается уменьшение ранее созданного резерва переоценки.

Марина Солдатова, консультант компании ATC International

1 Дополнительно о правилах переоценки см. статью «Порядок учета переоценки активов» на с. 69. – Прим. ред.
2 Более подробно определение термина «гудвил» см. в толковом словаре («МСФО: практика применения», 2007, № 6, с. 108). – Прим. ред.
3 Более подробно определение ЕГДС см. в толковом словаре («МСФО: практика применения», 2008, № 1, с. 112). – Прим. ред.
4 Более подробно определение термина «ценность использования» см. в толковом словаре («МСФО: практика применения», 2007, № 6, с. 108). – Прим. ред.
5 Дополнительно см. статью «Как определить ценность использования актива» на с. 58. – Прим. ред.

Осуществляя переоценку объектов основных средств и незавершенного строительства в соответствии с коэффициентами, разработанными Госкомстатом РФ, организации нередко завышают их балансовую оценку (после переоценки) по сравнению с действующими рыночными ценами на аналогичные объекты, что приводит к завышению налогооблагаемой базы для налога на имущество. Увеличенная остаточная стоимость переоцененных объектов основных средств дает и повышенные суммы износа, которые, будучи включены в себестоимость, влекут за собой неизбежное увеличение отпускных цен на продукцию (работы, услуги), что может привести к снижению конкурентоспособности продукции.  

В случае уменьшения стоимости переоцененных основных средств проводки обратные  
Ряд крупных российских компаний осуществил переоценку основных фондов на 01.01.2002 (РАО ЕЭС , Газпром , Сургутнефтегаз ). В этих компаниях стоимость основных фондов повысилась более чем в 2 раза. Соответственно, должны были возрасти и амортизационные фонды этих компаний. Естественно, это могло привести к существенному уменьшению налогооблагаемой базы (прибыли) и потерям бюджета. В конце концов было найдено компромиссное решение при определении налогооблагаемой базы нужно учитывать не весь прирост стоимости переоцененных основных фондов, а только 30 %. Такого еще нигде в мире не было. Но иные решения, без всякого сомнения, имели бы крайне неблагоприятные последствия или для бизнеса вообще, или для бюджета.  
Всего этого, как мне кажется, можно было бы избежать, если бы в законодательном порядке были отрегулированы условия переоценки основных фондов в зависимости от накопленной инфляции. Мне известны попытки отдельных законодателей решить эту проблему. Пока эти попытки оказались безрезультатными. Именно поэтому возникают экстравагантные решения о частичном учете прироста стоимости переоцененных основных фондов.  
МСФО допускает факт корректировки фактической стоимости приобретения актива до его справедливой стоимости (переоцененной восстановительной или экспертной или рыночной оценки) для начисления амортизационных отчислений.  
Методология учета основных средств определена международным стандартом финансовой отчетности (МСФО) 16 Основные средства . Согласно п.56 этого стандарта финансовый результат от выбытия или реализации основного средства определяется как разница между чистыми поступлениями и балансовой стоимостью объекта за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения. Согласно п.39 стандарта положительный результат переоценки основного средства, учтенный в разделе капитала, может списываться на счета нераспределенной прибыли при реализации этого результата. При этом сумма реализованного положительного результата может быть определена в виде разности между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе его первоначальной стоимости. Списываемая сумма не отражается в отчете о прибылях и убытках.  

Сумма амортизации, рассчитанная на основе переоцененной балансовой стоимости актива, равна общей сумме отнесенных на расходы амортизационных отчислений или разности между остатком по счету 02 Амортизация основных средств и суммой переоценки амортизации (80 — 20 = 60 ден. ед.).  
Двойное дефлятирование осуществляется с помощью двух индексов цен (на продукт и промежуточное потребление) и состоит в том, что отдельно переоцениваются в сопоставимые цены (по отраслям) показатели валового выпуска и промежуточного потребления. Валовая добавленная стоимость текущего периода в сопоставимых ценах получается как разность между переоцененным валовым выпуском и переоцененным промежуточным потреблением, т.е.  
В системе традиционного учета, основанного на первоначальной оценке, международные стандарты допускают учет амортизируемых активов по переоцененной стоимости, считающейся их справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации.  
Восстановительная стоимость — недисконтированная сумма денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательств в настоящий момент. Иными словами, это переоцененная стоимость погашения ранее возникшего долгового обязательства в настоящий момент.  
Восстановительная стоимость погашения обязательства Переоцененная стоимость погашения ранее возникшего долгового обязательства в настоящий момент  
В связи с этим в МСФО 40 оценка по справедливой стоимости инвестиций в недвижимость определена в качестве основного подхода, а оценка по переоцененной стоимости — разрешенного альтернативного подхода. Иными словами, данный стандарт не предписывает оценку по справедливой стоимости в качестве единственно возможного подхода. Вместе с тем стандарт не просто разрешает применять данную оценку наряду с другими способами оценки. Обозначив оценку по справедливой стоимости как основной подход, Правление Комитета по МСФО четко выразило свою позицию предпочтение должно отдаваться этому способу оценки. Тем самым, признав наличие двух альтернативных способов оценки, Правление указало пользователям МСФО ориентир в выборе между ними.  
Допустимый альтернативный подход предполагает, что после первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату (п. 29 МСФО 16).  
Переоценка основных средств группы производится одновременно с целью исключения возможности избирательной переоценки активов, а также представления в отчетности статей, являющихся суммой основных средств, оцененных по фактической стоимости и по переоцененной стоимости на разные даты. Однако группа активов может переоцениваться по скользящему графику, если переоценка производится в течение короткого времени, и результаты постоянно обновляются.  
Дальнейшее развитие теорий глобального финансового результата привело к мысли производить оценку активов по текущим ценам и определять финансовый результат как разность между стоимостью активов по текущим ценам и их балансовой стоимостью. Затем было введено понятие безденежной прибыли устанавливаемой как разница между переоцененными активами и активами по балансовой оценке, были открыты принципы условной реализации активов, т. е. заложены основы представления о нулевом балансе . Безденежная прибыль (или безденежный, но реальный убыток) может иметь место в результате изменения цен на активы. Если рыночная цена активов превышает учетную, то образуется безденежная (потенциальная) прибыль, и наоборот, если рыночная цена падает ниже учетной, возникает безденежный (потенциальный) убыток.  
Исходя из изложенного, мы видим, что МСФО, так же, как российские нормативы, допускают переоценку основных средств, а их балансовая стоимость равна разности между первоначальной или переоцененной стоимостью и амортизацией. Нужно отметить также и сходство в исчислении первоначальной стоимости, правилах переоценки, методах начисления амортизации основных средств в отечественных нормативах и в МСФО. В то же время нельзя не отметить и то, что из-за влияния традиционного подхода и налоговых ограничений не все возможности, устанавливаемые отечественными нормативами бухгалтерского учета, используются на практике для отражения в отчетности основных средств. Например, также, как и МСФО, российские нормативы допускают четыре метода начисления амортизации основных средств, которые идентичны изложенным в МСФО 16. Однако для целей налогообложения при любом, отличном от традиционного в нашей стране линейного, способе начисления амортизации сумма налогооблагаемой прибыли должна быть скорректирована. Это приводит к тому, что предприятие не применяет иные методы, кроме линейного, жертвуя, возможно, достоверностью информации об основных средствах.  
Перечисленные моменты определяют значения, всегда присутствующие в ИСУ при учете объектов стоимость поступления и стоимость выбытия. Первая носит также название стоимости приобретения, а вторая — продажной стоимости. Например, товар куплен за 10 рублей, а продан за 15 рублей стоимость поступления (приобретения) здесь составляет 10 рублей, а стоимость выбытия (продажная стоимость) — соответственно 15 рублей. Оценка объекта во время его нахождения в хозяйственном комплексе специального наименования не имеет. Поскольку такая оценка на практике случается в результате переоценки — выполняемого, как правило, не чаще одного раза в год изменения учетной цены некоторых объектов, — можно говорить о переоцененной стоимости таких объектов.  
Подчеркнем, что термины стоимость поступления , стоимость выбытия и переоцененная стоимость характеризуют не основание, а момент оценки.  
Указанные термины, в отличие от стоимости поступления , стоимости выбытия и переоцененной стоимости , характеризуют уже не момент, а основание оценки. То есть в словосочетании фактическая стоимость поступления первая часть будет указывать на примененное при оценке основание, а вторая — на момент оценки. Заметим к слову, что некоторые термины характеризуют одновременно и момент оценки, и ее основание (или то, что бухгалтерским учетом под таковым понимается) к примеру, понятие первоначальная стоимость , благодаря своему регламентированному характеру, означает учетную стоимость поступления, т.е. такую, которая принимается в качестве учетной в момент поступления объекта в хозяйственный комплекс. По смыслу это близко понятию стоимости поступления разница более в теоретической, нежели практической плоскости — если объект приобретается за одну цену, а принимается к учету по другой, его первоначальная стоимость, очевидно, отличается от стоимости приобретения. Но, как мы сказали, бухгалтерское законодательство факт поступления ОХД по нулевой стоимости при его безвозмездном получении упорно отрицает.  
Переоцененная Стоимость, присваиваемая объекту в момент изменения его свойств  
Инвентарная, или первоначальная, стоимость основных средств не отражает изменений, происходящих в ценах, налогах, стоимости работ и услуг. Поэтому она может быть пересчитана на стоимость воспроизводства на определенную дату. Переоцененные таким образом основные средства учитываются по восстановительной, или приведенной, стоимости. Вое-  
Амортизационные отчисления производятся в каждом отчетном периоде, в течение всего расчетного срока службы амортизируемого объекта. Амортизационные отчисления прекращаются после полного погашения амортизируемой стоимости данного объекта. Последняя определяется по фактической стоимости приобретения или другой величине, заменяющей фактическую стоимость приобретения (например, стоимость собственного изготовления или переоцененная Стоимость объекта).  
При реализации инвестиций, разница между чистой выручкой и балансовой стоимостью отражается как прибыль или убыток в том отчетном периоде, в котором состоялась их реализация. При этом балансовая стоимость краткосрочных инвестиций, переоцененных по методу портфеля, принимается на уровне их себестоимости, а пропорциональная реализации разница (отклонения) по переоценке портфеля списывается либо на счет прибыли (убытка), либо на счет нераспределенной прибыли. Выбор соответствующей учетной политики обязательно объявляется организацией в примечаниях к финансовой отчетности.  
Метод учета инвестиций по долевому участию состоит в том, что инвестиции, принятые к учету по фактическим затратам инвестора, по окончании каждого отчетного периода корректируются на изменение доли инвестора в чистых активах компании, являющейся объектам инвестиций. На свою долю чистых активов объекта инвестиций, инвестор переоценивает балансовую стоимость инвестиций и соответственно изменяет финансовый результат отчетного года. На сумму дохода, полученного от объекта инвестиций, инвестор уменьшает переоцененную балансовую стоимость инвестиций.  
Инвестиционные ценные бумаги приобретаются с целью получения по ним дохода в виде дивидендов или процентов и содержатся на балансе обычно до срока их погашения. Краткосрочные инвестиционные ценные бумаги отражаются в балансе в соответствии с МСФО 25 Учет инвестиций по рыночной стоимости или по альтернативному методу — на основе меньшего из двух значений себестоимости и рыночной стоимости. Долгосрочные инвестиционные ценные бумаги вносятся в баланс по себестоимости или по переоцененным суммам рыночные долевые ценные бумаги — по меньшему из двух значений себестоимости и рыночной стоимости, определяемых по методу портфеля, то есть для всей совокупности ценных бумаг в портфеле компании Переоценки инвестиционных ценных бумаг должны производиться на  
Балансовая стоимость подлежит корректировке только в случае ее превышения над возмещаемой стоимостью. Разница относится на расходы данного периода и показывается в отчете о прибылях и убытках, за исключением случая, когда данный актив был переоценен ранее (тогда корректировка производится за счет фонда переоценки). Нормы амортизации в этом случае подлежат корректировке.  
Если политика учета активов по переоцененной стоимости принимается впервые, то такое положение является изменением учетной политики, но рассматривается как переоценка в соответствии со стандартом 16 или 38, а не со стандартом 8. 146  
Признание объекта основных средств означает принятие его к учету для включения в бухгалтерский баланс. Существуют две альтернативные модели учета основных средств после признания, базирующиеся на использовании разных видов оценки активов. В первой модели за основу принята оценка по первоначальной стоимости основные средства после признания отражаются по фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации (с учетом снижения стоимости до возмещаемой суммы). Вторая модель предполагает использование оценки по текущей стоимости основные средства учитываются по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации, накопленной после переоценки. При этом переоценка должна проводиться регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату.  
Оптимальные временные границы для использования данной опционной стратегии — 60 и 90 дней. Начнем с предположения, что цена акции будет колебаться вверх-вниз соответственно своей исторической волатильности. Вся позиция должна рассматриваться с точки зрения стоимости опционов. Маловероятно, что инвестор сможет найти опционы колл и пут по разумной цене. Чаще всего один опцион окажется переоцененным, а второй — недооцененным.  
Как говорилось выше, безрисковое хеджирование позволяет инвестору получить арбитражную прибыль в случае возвращения недооцененного опциона к своей действительной стоимости (т.е. цене, при которой опцион не является ни переоцененным, ни недооцененным). Теоретически рынок рано или поздно обязательно оценит недооцененные опционы в соответствии с их действительной стоимостью. Однако следует заметить, что высокие трансакционные издержки могут свести на нет всю возможную прибыль.  
Проблема покупки низкой волатильности связана с тем, что волатиль-ность может стать еще ниже, а продажи высокой волатильности с тем, что волатильность может стать еще выше. До тех пор, пока низкая волатиль-ность является предельно низкой волатильностью (или, как в случае с японскими варрантами, нулевой волатильностью), а высокая волатильность является предельно возможной высокой волатильностью, нет никакой гарантии возникновения прибыли. Бывают случаи, когда можно одновременно покупать низкую волатильность и продавать высокую волатильность на один и тот же инструмент. В таких ситуациях, какова бы ни была действительная волатильность, в результате будет прибыль. Рассмотрим следующий крайний случай. Определенная акция торгуется по 100. Имеются два одногодичных опциона колл с ценами исполнения 100 и 110, оцененные по 5,98 и 5,04 соответственно. Эти цены подразумевают волатильность 15% и 22% соответственно. Явно, здесь что-то не так. Оба опциона исполнимы на одну и ту же базовую акцию, поэтому должны подразумевать одну и ту же волатильность. Если бы такая ситуация на самом деле имела место, торговец составил бы портфель из длинной позиции на (уцененный) опцион с ценой страйк 100 и короткой позиции на (переоцененный) опцион с ценой страйк 110, пытаясь извлечь выгоду из разницы между двумя ценами. Портфель стал бы вертикальным колл спрэдом, или комбинацией №1, рассмотренной в седьмой главе. Комбинация имеет длинную экспозицию и доступна для хеджирования короткими акциями. Логическое обоснование этой стратегии в том, что какова бы ни была реальная волатильность акции, покупка на 15% и продажа на 22% приведет к прибыли от перепродажи по более высокой цене. Эта прибыль может быть получена одним из двух способов. Первый способ — это когда рынок внезапно устанавливает цены опционов таким образом, чтобы оба они имеют одинаковую (новую) подразумеваемую волатильность. Например, если рынок определил, что оба опциона имеют подразумеваемые волатильности 20%, то их цены будут равны 7,97 и 4,29 соответственно, в результате чего прибыль составит 100 х (7,97 — 5,98 + 5,04 — 4,29) = 274. Другим способом может быть такой, когда позиция приходит к истечению срока после продолжительного динамического хеджирования. Какова бы ни была окончательная волатильность, прибыль (теоретически) должна быть и чаще всего бывает одинаковой, но из-за того, что стоимость хеджирования не является нулевой, конечная прибыль обычно бывает маленькой. Однако даже в такой ситуации  
Отметим, что если бы прирост стоимости переоцененных основных фондов предприятий был учтен не в размере 30 % для целей налогообложения, а полностью, то от этого выиграли бы проведшие такую операцию предприятия (например, Сургутнефтегаз предполагал сэкономить на налогах с прибыли примерно 100 млн долл.).3 Но зато мог проиграть бюджет. Как утверждает Н. Меликова, чиновники оценивали возможные потери бюджета в 100 млрд руб. .4 Но когда была принята поправка о 30-процентном учете новой амортизации, то, по словам первого заместителя Министра финансов Сергея Шаталова… бюджет теряет при таком раскладе (учет 30-процентного повышения стоимости переоцененных основных фондов. — В.Р.) примерно 12 млрд руб. .5 Сопоставление приведенных цифр потерь бюджета свидетельствует о том, что чиновники Министерства финансов Российской Федерации придумывали пугающие цифры потерь если 30 % новой амортизации стоит 12 млрд руб., нетрудно подсчитать, сколько стоит 100 % — не 100, а 40 млрд руб..  
При переоценке основных средств накопленная амортизация должна быть скорректирована. Это связано с тем, что в результате переоценки балансовая стоимость доводится до справедливой стоимости с учетом степени изношенности объекта на дату переоценки. Двум способам определения справедливой стоимости основных средств соответствуют два способа корректировки накопленной амортизации. При переоценке основных средств по рыночной стоимости, сумма накопленной амортизации исключается из фактической или справедливой (на дату предыдущей переоценки) стоимости объекта. Полученная балансовая стоимость переоценивается до рыночной стоимости на дату переоценки. При этом способе стоимость переоцененного объекта равна его рыночной стоимости (с учетом износа) на дату переоценки, а накопленная амортизация становится равной нулю. Поскольку переоцененная стоимость подлежит амортизации в период, оставшийся до конца срока полезной службы объекта, то после переоценки скорректируется норма амортизации.  
Методы оценки финансовых вложений в МСФО 25 базировались на понятиях рыночной стоимости (market value) и себестоимости. Краткосрочные инвестиции, которые, как предполагалось, должны были иметь рыночную цену, оценивались по наименьшей из двух стоимостей — рыночной и себестоимости. Таким образом, осуществлялось исполнение принципа осмотрительности. Долгосрочные инвестиции, соответственно, оценивались по себестоимости либо по переоцененной стоимости, либо по меньшей их рыночной стоимости и себестоимости в том случае, когда они торговались на активном рынке.  
Второе направление, представленное прежде всего Т. Лим-пергом, предполагает, что активы после переоценки показываются по восстановительной стоимости, но она корректируется контрактивной статьей на величину дооценки, причем эта статья может быть истолкована как 1) регулятив, 2) потенциальный результат, который будет окончательно выявлен при исключении переоцененного объекта из баланса, 3) особый фонд, который может быть при необходимости использован предприятием.  

Методы оценки долгосрочных инвестиций также варьируются и неодинаковы в различных странах. Международные стандарты предлагают оценивать их по себестоимости, переоцененной стоимости (revalued pri e), правилу низшей оценки на базе портфеля инвестиций для акций. Согласно европейским директивам, возможна оценка по себестоимости или по переоцененной стоимости с начислением износа. Американские общепринятые учетные принципы предлагают правило низшей оценки (изменено), оценку по себестоимости (изменено), оценку в соответствии с методом участия и метод консолидации для различных видов инвестиций.  
B) Учетная политика группы предусматривает ежегодную переоценку внеоборотных материальных активов. Однако руководство компании Б никогда не проводило переоценку, предпочитая показывать основные средства по себестоимости. Рыночная стоимость основных средств компании Б по состоянию на 31 марта 20×1 года составляла 45 млн. д.е. Руководство компании А, всегда включает в консолидированную отчетность переоцененную стоимость основных средств, при этом переоценку распределяют пропорционально между акционерами группы и меньшинством акционеров.  
В добавление к угрозе конвертации долларов в золото переоцененный доллар (т. е. доллар с завышенным курсом) поставил американские экспортные отрасли в очень невыгодное положение. Стоимость труда росла по мере увеличения заработной платы вместе с инфляцией. В то время как отрасли, ориентированные на внутренний рынок, могли ответить на рост стоимости труда установлением более высоких цен, экспортеры этого сде пъ не могли. Если бы они подняли цены, то объем экспортных продаж резко бы сократился. Производители экспортируемых товаров и товаров, конкурирующих с иностранным импортом, стали оказывать политическое давление на администрацию Р. Никсона (Nixon) с целью воспрепятствовать сокращению экспорта.  
Существенное превышение рыночной цены финансового инструмента над реальной его стоимостью в момент приобретения инвестором. Такая переоцененность стоимости долевых ценных бумаг вызывается, как правило, искусственно завышаемой ее котировкой самим эмитентом или соответствующей спекулятивной игрой участников фондового рынка. Повышение эффективности фондового рынка вызывает снижение цены таких переоцененных финансовых инструментов до уровня реальной их стоимости. Если в портфеле предприятия есть такие переоценные финансовые активы, от них лучше избавиться заранее.  
Балансовая стоимость акции (Book Value Per Share). Балансовая стоимость акции — это ценовой показатель, который рассчитывается путем деления полной стоимости чистых активов (активы минус обязательства) на общее число выпущенных акций. В зависимости от методов бухгалтерского учета и возраста активов, данный коэффициент может быть очень полезен для определения того, является ли акция переоцененной или недооцененной. Если акция продается по цене намного ниже ее балансовой стоимости, то скорее всего она недооценена.  

О резерве по переоценке основных средств и сохранении в учете первоначальной стоимости объектов при их переоценках

Применительно к основным средствам следует выделить два резерва:

  • резерв по переоценке основных средств (РПОС);
  • резерв на восстановление основных средств (РВОС).

Первый резерв в действующем Плане счетов именуется как «сумма проведенной в установленном порядке дооценки основных средств», учитывается на самостоятельном субсчете к синтетическому счету 83 «Добавочный капитал».

Отнесение данного объекта бухгалтерского наблюдения к добавочному капиталу представляется, по мнению авторов, несколько спорным. Для обоснования данной позиции следует рассмотреть структуру собственного капитала (КС), которая представлена на рис. 1.

Структура собственного капитала

КС
——+——¬
КСПИ КСХЖ
—+—¬ —+—¬
КСУ ДИК КСР РПОС
—+¬ -+—¬
ЭП ПКР РК КНЧП

Рис. 1

Капитал собственника можно представить как капитал, первоначально инвестированный (КСПИ), и капитал, сформированный в ходе хозяйственной жизни (КСХЖ).

Первая разновидность капитала (КСПИ) включает основной инвестированный источник — уставный капитал (КСУ) и дополнительно инвестированный капитал (ДИК), именуемый в планах счетов большинства западных фирм как «капитал, внесенный сверх уставного».

Дополнительно инвестированный капитал варьируется в зависимости от организационной формы организации:

  • сумма эмиссионного дохода, полученного от превышения рыночной стоимости размещенных акций, за минусом издержек, связанных с продажей акций, над их номинальной стоимостью;
  • курсовые разницы в случае погашения задолженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте.

Следует отметить, что термин «эмиссионный доход» не совсем удачен, так как согласно определению дохода, вытекающего из ПБУ 9/99 «Доходы организации», взносы владельцев организации не относятся к доходам. Видимо, наиболее оправдано название — «эмиссионная премия» (ЭП).

Капитал, сформированный в ходе хозяйственной жизни, состоит из реинвестированного капитала (капитализированной нераспределенной чистой прибыли — КНЧП и резервного капитала — РК) и «суммы проведенной в установленном порядке дооценки основных средств», названной авторами как «Резерв по переоценке основных средств» (РПОС).

Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» коммерческая организация (включая государственные и муниципальные унитарные предприятия) может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Переоценка может производиться или путем индексации, или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Данное положение соответствует параграфу 31 МСФО 16 «Основные средства»: «Будучи признанным в качестве актива, объект основных средств, справедливая стоимость которого поддается достоверной оценке, подлежит учету по переоцененной величине, равной его справедливой стоимости на дату переоценки, за вычетом любой накопленной впоследствии амортизации и любых накопленных впоследствии убытков от обесценения».

В ПБУ 6/01 «Учет основных средств» порядок отражения результатов переоценки объектов основных средств приведен в соответствие с положениями, установленными МСФО.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Как сказано в § 31 МСФО 16, «переоценки должны производиться с достаточной регулярностью во избежание существенного отличия балансовой стоимости от той, которая определяется при использовании справедливой стоимости на отчетную дату».

По утверждению А.С. Бакаева , переоценка не имеет обязательного характера, поэтому организация вправе сама определять, что именно она будет переоценивать, чтобы установить реальную стоимость. Однако организация, принявшая решение о переоценке основных средств, должна учитывать, что в дальнейшем это следует делать регулярно, так как иначе стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, будет существенно отличаться от текущей (восстановительной) стоимости. Кроме того, в соответствии с МСФО 16 такие операции нужно проводить в отношении всей группы основных средств, к которой относится переоцененный актив. Переоценка объектов основных средств некоммерческими организациями положением не предусматривается.

Переоцениваются только объекты основных средств. Объекты, не завершенные строительством, а также приобретенное, но не установленное на начало года оборудование и земельные участки не переоцениваются. Переоценке могут быть подвергнуты объекты, находящиеся в собственности организации, как действующие, так и находящиеся на консервации, объекты основных средств, полученные организацией на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, которыми она пользуется и распоряжается в пределах, определенных Гражданским кодексом РФ, и учитываемые на счете 01 «Основные средства».

Норма, касающаяся переоценки объектов основных средств, применима к имуществу, внесенному по договору простого товарищества. Объекты основных средств, переданные в доверительное управление, продолжают учитываться на балансе учредителя управления и могут быть им переоценены.

Следует отметить, что нормативными документами не предусмотрено проведение инвентаризации для целей переоценки основных средств. В организации должна быть проведена подготовительная работа по осуществлению переоценки, в частности проверка наличия основных средств, подвергавшихся переоценке.

Решение организации о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом для всех служб организации, которые будут в этом задействованы, и составляется перечень объектов, входящих в однородную группу. В этом перечне рекомендуется указать следующие данные : точное название, даты изготовления (приобретения) и принятия объекта к бухгалтерскому учету, первоначальную стоимость объекта на дату переоценки, текущую (восстановительную) стоимость объекта после переоценки (указывается документ, подтверждающий рыночную цену объекта, или прилагается заключение эксперта-оценщика).

Метод прямой оценки текущей (восстановительной) стоимости основных средств является наиболее точным. При этом текущая стоимость пересчитывается по документально подтвержденным, сложившимся по состоянию на начало года рыночным ценам на аналогичные объекты. Для подтверждения рыночных цен объектов основных средств могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, полученные в органах государственной статистики; сведения об уровне цен, опубликованные в СМИ, специальной литературе, каталогах, рекламных объявлениях, пресс-релизах; экспертные заключения специалистов территориальных органов Российского общества оценщиков, специалистов-оценщиков аудиторских фирм, бюро технической инвентаризации. Подтверждение рыночных цен переоцениваемых активов персоналом самой организации положением не предусматривается.

Исходными данными для переоценки основных средств являются: первоначальная или текущая (восстановительная) стоимость (если объект переоценивался ранее), по которой объекты учитываются в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года; сумма амортизации, начисленная за все время использования основных средств по состоянию на указанную дату (за исключением объектов, по которым амортизация не начисляется); документально подтвержденная рыночная цена переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 1 января отчетного года.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Следует заметить, что ПБУ 6/01 , как и ранее действовавшим ПБУ 6/97, не предусматривается проведение переоценки объектов основных средств по состоянию на истекшую дату, например в течение 2006 г. по состоянию на 01.01.2005. Как правило, это делается в конце года по состоянию на 1 января будущего отчетного года (2007 г.), т.е. результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации, т.е.:

Д-т сч. 01 «Основные средства»

К-т сч. 83 «Добавочный капитал», субсчет «Прирост стоимости имущества по переоценке».

Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве прочих расходов, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Если результаты переоценки подлежат отнесению на финансовый результат деятельности организации, то проводки нужно делать в межотчетный период в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года». Если объект выбывает, сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации.

Выделенный курсивом текст, подчеркивающий назначение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки, в качестве резерва при уценке основных средств, ставит под сомнение утверждение автора , что «снижение величины добавочного капитала возможно при увеличении уставного капитала». Поскольку суммы проведенной в установленном порядке дооценки основных средств выступают в качестве резерва на уценку основных средств, то они могут быть использованы только по целевому назначению. К уставному капиталу могут быть присоединены (при соответствующей перерегистрации устава) только суммы, которые инвестированы (дополнительно инвестированный капитал) или реинвестированы (капитализированная чистая прибыль и резервный капитал). Суммы проведенной переоценки основных средств не относятся ни к первому, ни ко второму возможному варианту пополнения уставного капитала, а выступают следствием методического приема бухгалтерского учета.

Отнесение указанной суммы к резервам не противоречит теоретическим взглядам Ж.Б. Дюмарше, который считал, что резервам, помещенным в пассив баланса, в активе противостоят конкретные ценности. Действительно, восстановительная стоимость переоцененного долгосрочного актива включает его первоначальную стоимость и величину наценки.

Далее на бухгалтерских счетах должны учитываться экономически однородные объекты. По мнению авторов, дополнительно инвестированный капитал и резерв по переоценке основных средств, учитываемые сегодня на едином счете 83 «Добавочный капитал», не являются таковыми. Соответственно, последний объект должен быть вынесен на отдельный счет в качестве самостоятельного резерва.

Еще в 1998 г. § 64 МСФО 16 «Основные средства» имел следующую редакцию: «Когда объект основных средств отражается по переоцененной стоимости, должна раскрываться следующая информация :

(a) способ переоценки активов;

(b) дата, по состоянию на которую проводилась переоценка;

(c) привлекался ли независимый оценщик;

(d) описание индексов, используемых для определения к восстановительной стоимости (в России эта методика в последние годы не применяется);

(e) балансовая стоимость каждого вида основных средств, которая отражалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались согласно основному подходу в § 28 (после первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения);

(f) результат переоценки, указывающий на изменения за период, и ограничения на распределение остатка данного резерва между акционерами».

Именно п. (f) подтверждает правильность позиции авторов, акцентируя внимание на следующих моментах:

  • сумма дооценки рассматривается МСФО как резерв на случай уценки ранее дооцененных основных средств;
  • на остаток данного резерва МСФО наложено ограничение на распределение между акционерами, что также не допускает его присоединения к уставному капиталу и неуместно отражать в составе добавочного капитала.

Последнее вызывает недоумение, потому что при разработке нового (2001 г.) Плана счетов это не было учтено.

В Комментарии сказано: «Не следует забывать о том, что в результате переоценки объекта основных средств корректируется и сумма начисленной амортизации. С этой целью определяется коэффициент для пересчета как отношение рыночной стоимости к стоимости, по которой объект отражается в бухгалтерском учете. В соответствии с МСФО 16 накопленная на дату переоценки амортизация пересчитывается пропорционально изменению балансовой стоимости актива так, что после переоценки балансовая стоимость равняется его переоцененной стоимости (балансовая (учетная) стоимость — это сумма, по которой актив признается в бухгалтерском балансе, за вычетом суммы накопленной амортизации)». Здесь, разделяя мнение автора относительно методики пересчета амортизации, авторы обращают внимание на некорректность унификации понятий «балансовая» и «учетная» стоимость основных средств. По мнению авторов, первая (балансовая стоимость) должна показывать экономические ресурсы, т.е. затраты, обещающие экономические выгоды в будущем, следовательно, это остаточная стоимость. Вторая — учетная стоимость — отражается на счете 01 «Основные средства», т.е. первоначальная, или восстановительная.

В соответствии с последней редакцией МСФО 16 (декабрь 2003 г., действует с 01.01.2005) отчитывающаяся организация должна ежегодно анализировать состояние основных средств на предмет их переоценки, возможности применения более обоснованной схемы начисления амортизации и пересмотра полезного срока службы .

Накопленная амортизация во время переоценки:

  • переоценивается заново пропорционально изменению балансовой стоимости актива до вычета амортизации; этот метод применяется при переоценке путем индексирования;
  • списывается против балансовой стоимости, а чистая (остаточная) стоимость переоценивается.

В первом случае (пример 8.17 в ) набор рекомендованных бухгалтерских записей выглядит так:

  • дооценка первоначальной стоимости основных средств:

Д-т сч. «Основные средства»

К-т сч. «Резерв по переоценке основных средств»;

  • дооценка накопленной амортизации:

Д-т сч. «Резерв по переоценке основных средств»

К-т сч. «Накопленная амортизация».

Во втором случае (пример 8.18 в ) содержание записей меняется:

  • зачет накопленной амортизации:

Д-т сч. «Накопленная амортизация»

К-т сч. «Основные средства»;

  • дооценка остаточной стоимости:

Д-т сч. «Основные средства»

К-т сч. «Резерв по переоценке основных средств».

В обоих случаях в активе баланса показывается остаточная стоимость объекта (восстановительная стоимость минус пересчитанная накопленная амортизация), а в пассиве баланса — резерв по переоценке основных средств. Однако значение показателей при применении приведенных методик будет существенно различаться. Разница в применении двух методик переоценки становится более очевидной при переоценке полностью самортизированных основных средств . При использовании первой методики переоценивается учетная стоимость объекта и накопленная амортизация, а балансовая стоимость и резерв по переоценке основных средств показываются в балансе в нулевой оценке. Применение второй методики приводит к переоценке учетной и балансовой стоимости объекта и резерва по переоценке основных средств, а показатель накопленной амортизации признается в учете нулевым.

Вызывает сомнение правильность интерпретации следующего момента: «Увеличение стоимости в результате переоценки должно непосредственно относиться на собственный капитал как прирост (доход) от переоценки. Когда этот доход реализован (например, при реализации переоцененных активов), его можно отнести к нераспределенной прибыли» . По мнению авторов, прирост стоимости основных средств при переоценке не может быть признан доходом, так как он рассматривается резервом на случай уценки ранее переоцененных (нацененных) основных средств, и только при их продаже (обеспечении выгод) и списании стоимости актива в расход от выбытия результат их повышающей переоценки может быть признан доходом организации и присоединен к нераспределенной прибыли.

По приведенному объяснению не менее спорен и современный перевод п. (f) § 64 МСФО 16 «Основные средства»: «прирост (доход) от переоценки с указанием за данный период и любые ограничения на распределение этого прироста (дохода) среди акционеров» .

Таким образом, можно выполнить следующее обобщение. Прирост стоимости имущества по переоценке основных средств не может быть признан частью добавочного капитала, так как его назначение не совпадает с другими объектами, учитываемыми на данном счете, — они экономически неоднородны. Бесспорно, он является составной, но самостоятельной частью собственного капитала, имеющей специфическое предназначение — создание резерва на понижение стоимости ранее дооцененных основных средств. Именно как резерв данный объект не может быть присоединен в отличие от дополнительно инвестированного капитала (ДИК) к уставному капиталу при его перерегистрации. И только при выбытии из эксплуатации ранее дооцененного объекта основных средств его резерв по переоценке (РПОС) должен быть присоединен к реинвестированному капиталу в виде нераспределенной чистой прибыли отчетного периода.

В рамках проведенного исследования следует обратить внимание на одну важную деталь. Некоторые российские интерпретаторы МСФО, комментируя § 31 МСФО 16 «Основные средства» , предлагают следующую модель переоценки основных средств по справедливой стоимости:

БСОС = ПСОС — НА — РО,

где БСОС — балансовая стоимость объекта основных средств;

ПСОС — первоначальная стоимость основных средств;

НА — накопленная амортизация;

РО — резерв обесценения.

Величина понижения стоимости объекта основных средств при его обесценении действительно может быть использована для уменьшения прироста стоимости объекта основных средств при переоценке, результат которой должен относиться на нераспределенную прибыль (в МСФО на прибыли или убытки) при его последующей дооценке. Однако она не может быть названа резервом обесценения, так как резерву, учитываемому в пассиве баланса, в активе должны противостоять реальные, а не мнимые ценности.

Понижение стоимости по переоценке основных средств следует рассматривать не резервом обесценения, а по аналогии с накопленной амортизацией регулятивом, контрактивом, уточняющими действительную оценку основных средств.

В этой связи следует напомнить роль уточняющих регулятивов по отношению к основным счетам. Применение регулирующих счетов позволяет сохранить первоначальную оценку объекта основных, а на контрарных регулятивах накапливать распределенную амортизацию. Тогда на основном счете сохраняется неубывающая первоначальная стоимость, а в балансе отражается остаточная стоимость долгосрочного актива — разница между дебетом основного счета и кредитом регулирующего контрактивного счета.

Проводимая сегодня переоценка (дооценка или уценка) основных средств до их справедливой (восстановительной) стоимости в методике российского бухгалтерского учета приводит к периодическим (раз в год) изменениям (повышениям или понижениям) первоначальной (восстановительной) стоимости, т.е. дебетуется или кредитуется счет 01 «Основные средства».

Авторам представляется целесообразным введение в систему бухгалтерских счетов уточняющего (регулирующего) счета «Наценка (обесценение) основных средств». Счет должен иметь два субсчета. В первом случае (наценка) субсчет «Наценка основных средств» — дополняющий по дебету; во втором (обесценение) — субсчет «Обесценение основных средств» — контрарный, контрактивный. Тогда наценка основных средств будет отражена следующими записями:

  • на сумму ранее проведенных уценок основных средств по обесценению:

Д-т сч. «Наценка (обесценение) основных средств», субсчет «Обесценение основных средств»

К-т сч. «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

  • на сумму превышения наценки основных средств над ранее проведенными уценками по обеспечению:

Д-т сч. «Наценка (обесценение) основных средств», субсчет «Наценка основных средств»

К-т сч. «Резерв по переоценке основных средств».

Модель формирования справедливой (восстановительной) стоимости основных средств при дооценке предложена на рис. 2.

Схема формирования справедливой (восстановительной) стоимости основных средств при повышающей переоценке

—————¬ — ————————-¬ + ————¬
—-+Первоначальная+——>¦ Накопленная амортизация+ — ->¦ Расходы ¦
¦ ¦ стоимость ОС ¦ ¦ ¦ ¦организации¦
¦ L————— L————————- L————
¦ — —————¬ + ————————-¬
+—+Обесценение ОС¦<- — ->¦Нераспределенная прибыль¦
¦ ¦ ¦ ¦ (непокрытый убыток) ¦
¦ L————— L————————-
¦ + —————¬ + ————————-¬
L—+ Наценка ОС ¦<- — ->¦ Резерв по переоценке ОС¦
L————— L————————-

Рис. 2

При обесценении основных средств будет отражено следующими записями:

  • на сумму ранее проведенных наценок основных средств:

Д-т сч. «Резерв по переоценке основных средств»

К-т сч. «Наценка (обесценение) основных средств», субсчет «Наценка основных средств»;

  • на сумму превышения обесценения основных средств над ранее проведенными наценками:

Д-т сч. «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К-т сч. «Наценка (обесценение) основных средств», субсчет «Обесценение основных средств».

Модель формирования справедливой (восстановительной) стоимости основных средств при обесценении предложена на рис. 3.

Схема формирования справедливой (восстановительной) стоимости основных средств при обесценении

—————¬ — ————————-¬ + ————¬
—-+Первоначальная+——>¦ Накопленная амортизация+ — ->¦ Расходы ¦
¦ ¦ стоимость ОС ¦ ¦ ¦ ¦организации¦
¦ L————— L————————- L————
¦ — —————¬ — ————————-¬
+—+ Наценка ОС ¦<- — ->¦Нераспределенная прибыль¦
¦ ¦ ¦ ¦ (непокрытый убыток) ¦
¦ L————— L————————-
¦ + —————¬ — ————————-¬
L—+Обесценение ОС¦<- — ->¦ Резерв по переоценке ОС¦
L————— L————————-

Рис. 3

Рассмотренные предложения позволят сформировать в бухгалтерском балансе справедливую (восстановительную) стоимость основных средств, при этом на счетах будет сохранена их первоначальная (историческая) стоимость.

Литература

  1. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н (в ред. от 07.05.2003).
  2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н (с изм. от 18.05.2002, 12.12.2005, 18.09.2006).
  3. Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета / А.С. Бакаев, Л.Г. Макарова, Е.А. Мизиковский и др. / Под ред. А.С. Бакаева. — М.: ИПБ-БИНФА, 2001. — 435 с.
  4. Комментарии к Положениям по бухгалтерскому учету / Отв. ред. А.С. Бакаев. — 2-е изд. доп. — М.: Юрайт-Издат, 2005. — 420 с.
  5. Международные стандарты финансовой отчетности. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности: Пер. Тарусина В.И. / Ред. коллегия: А.С. Бакаев, Л.В. Горбатова, Т.Б. Крылова, М.В. Мельник, В.Ф. Палий, Л.З. Шнейдман. — М.: Аскери, 1999. — 1135 с.
  6. Учет по международным стандартам: Учеб. пособие / Под ред. Л.В. Горбатовой. — 4-е изд., перераб. и доп. — М.: Издательский дом «Бухгалтерский учет», 2005. — 616 с.

М.И.Кутер

Д. э. н.,

профессор,

заведующий кафедрой

бухгалтерского учета, аудита и АОД

Д.И.Понокова

Кубанский государственный университет

Р.И.Мамедов

Кубанский государственный университет

Резервы

Собственный капитал компании включает акционерный капитал и резервы. Резервы (Reserves) — это доходы компании, которые еще не распределены, или не подлежат распределению. Эти доходы можно рассматривать как резервные фонды. Понятие «Резервные фонды (reserves)» следует отличать от понятия «Резервы (provisions)». В последнем случае предполагается уменьшение стоимости актива или возникновение обязательства, тогда как резервный фонд представляет собой нераспределенный или не подлежащий распределению доход.

Поскольку резервы представляют собой часть капитала компании, то, следовательно, информация о них должна быть отражена в разделе Капитал Балансового отчета. Анализируя отчетность компаний, Вы можете обнаружить целый ряд различных видов резервов, в числе которых выделяются распределяемые резервы (могут использоваться для выплаты дивидендов) и не распределяемые резервы (не могут использоваться для выплаты дивидендов). Резервы образуются различными способами, и, как правило, делятся на два вида:

  • текущие резервы (revenue reserves)

  • капитальные резервы (capital reserves)

Текущие резервы формируются из средств, полученных в ходе операционной деятельности компании. В общем виде текущие резервы представляют собой нераспределенную прибыль компании (retained earnings). В свою очередь, нераспределенная прибыль — это накопленная прибыль компании, которая может быть распределена между акционерами в форме дивидендов. Обычно компания аккумулирует часть своей прибыли, которая может быть направлена на различные цели (например, финансирование расширения деятельности компании, финансирование замены основных средств и т.д.). Компания может создать любое количество текущих резервов, которые, как правило, имеют целевое назначение. Например, «Резерв на ремонт крыши». Текущие резервы являются распределяемыми. Это означает, что они могут быть использованы для выплаты дивидендов.

Капитальные резервы являются не распределяемыми и, следовательно, не могут быть направлены на выплату дивидендов. Они формируют постоянный капитал компании и не являются результатом операционной деятельности. Примером капитальных резервов является эмиссионный доход, используемый, например, для финансирования бонусного выпуска акций, при котором совокупный капитал компании остается без изменения.

Другим примером капитальных резервов является Резерв на переоценку. Он создается в том случае, если в Балансовом отчете производится переоценка основных средств, принадлежащих компании.

Резерв от переоценки

При покупке основных средств их учет, как правило, осуществляется по первоначальной стоимости, которая включает фактические затраты на приобретение и приведение их в состояние, пригодное для использования. Однако некоторые основные средства со временем могут значительно повыситься в цене (например, недвижимость), и поэтому стоимость активов компании в отчетности может оказаться значительно заниженной. Одним из вариантов решения данной проблемы является переоценка основных средств после их приобретения.

В соответствии с МСФО компания может выбрать одну из двух моделей учета последующей оценки основных средств:

  • модель учета по первоначальной стоимости;

  • модель учета по переоцененной стоимости.

Переоценка основных средств непосредственно связана с применением модели учета по переоцененной стоимости. Переоценке подлежат не отдельные объекты основных средств, а вся группа, к которой относится объект. Если компания решает произвести, например, переоценку зданий, она должна переоценить все имеющиеся у нее здания. Переоценки должны проводиться на регулярной основе, чтобы балансовая стоимость объекта существенно не отличалась от его справедливой стоимости на отчетную дату.

Переоценка — это бухгалтерская корректировка, которая не связана с движением денежных средств. Если объекты основных средств переоцениваются, то они получает новую стоимость, по которой отражаются в Главной бухгалтерской книге. Разница между балансовой стоимостью объектов основных средств и переоцененной стоимостью (справедливой стоимостью) отражается как Резерв от переоценки, который не может быть использован на цели потребления, например, на выплату дивидендов.

Справедливой стоимостью объектов основных средств обычно считается их текущая рыночная стоимость. Такая оценка, как правило, выполняется профессиональными оценщиками.

Увеличение стоимости объекта основных средств в результате переоценки не отражается в Отчете о прибыли и убытках, потому что данное увеличение не является фактической прибылью компании. При этом не происходит реального увеличения собственного капитала компании, поскольку компания по-прежнему владеет все теми же активами. Можно констатировать только рост величины капитала компании, а не привлечение нового капитала. Следовательно, Резерв от переоценки является резервом нереализованной прибыли. Компания сможет получить прибыль от объекта основных средств только в том случае, если продаст его. Резерв от переоценки является не распределяемым резервом.

Для отражения операций по переоценке основных средств используется счет Переоценка, который не следует путать со счетом Резерв от переоценки. Счет Переоценка предназначен для расчета суммы, которую необходимо отразить на счете Резерва от переоценки. В конце отчетного периода, когда сделаны все соответствующие бухгалтерские проводки, счет Переоценка сальдируется (обнуляется).

Процесс переоценки основных средств состоит из четырех этапов:

  1. списание первоначальной стоимости основного средства со счета Основные средства на счет Переоценка:

Дебет счет Переоценка — первоначальная стоимость основного средства

Kредит счет Основные средства — первоначальная стоимость основного средства

2. списание накопленной амортизации основного средства на счет Переоценка:

Дебет счет Основные средства (Резерв по амортизации) — накопленная амортизация на дату переоценки

Kредит счет Переоценка — накопленная амортизация на дату переоценки

3. отражение справедливой стоимости основного средства на счете Основные средства:

Дебет счет Основные средства — справедливая стоимость

Kредит счет Переоценка — справедливая стоимость

  1. перенос остатка со счета Переоценка на счет Резерв от переоценки (отражение дохода от переоценки):

Дебет счет Переоценка – доход от переоценки

Kредит счет Резерв от переоценки – доход от переоценки

Пример.

В собственности компании Brundell plc находится здание, приобретенное несколько лет назад. Балансовая стоимость здания на 31 декабря 2009 года складывается из первоначальной стоимости 500,000 ф.ст. за вычетом накопленной амортизации на эту дату в сумме 120,000 ф.ст. Справедливая стоимость здания на 31 декабря 2009 года составляет 950,000 ф.ст. Совет директоров выразил желание отразить данную информацию в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря 2009 года.

Два метода учета результатов переоценки ОС

Из этой статьи вы узнаете: как отразить результаты переоценки основных средств (далее – ОС), используя методы согласно П(С)БУ и МСФО.

Что можно сделать на практике: приняв решение о переоценке ОС, выбрать метод для отражения ее результатов в учете. При этом помнить о различиях между требованиями национальных и международных стандартов бухгалтерского учета.

Зачем переоценивать основные средства?

Не всегда нам удается со стопроцентной достоверностью определить сроки полезного использования объектов и оценить на несколько лет вперед их стоимость на каждую дату баланса. Происходит какое-либо событие, в результате остаточная стоимость ОС на определенную дату уже не соответствует их рыночной стоимости. Тогда предприятию приходится определять справедливую стоимость ОС (делать их переоценку). Например, переоценка ОС целесообразна в случае, если справедливая стоимость (рыночная) «отрывается» от остаточной под влиянием высоких темпов инфляции. Также предприятию есть смысл проводить переоценку, если планируется продажа ОС, для привлечения инвесторов, получения кредитов.

Рассмотрим, в чем заключается суть переоценки, какие методы используются при ее проведении и как отразить результаты переоценки ОС в бухгалтерском и налоговом учете.

Как осуществляется переоценка ОС?

При вводе в эксплуатацию объекты ОС отражаются на счетах бухучета по первоначальной стоимости. Однако в дальнейшем остаточная стоимость объекта может существенно отличаться от его справедливой стоимости. Согласно определению, приведенному в п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства», под справедливой стоимостью понимают сумму, по которой в обычных условиях можно продать актив или оплатить обязательства на определенную дату. Раз отличие существенно, предприятие имеет право переоценить объект.

Конечно, переоценка повлияет на результаты деятельности предприятия и показатели финансовой отчетности. Поэтому, если предприятие планирует отражать ОС по переоцененной стоимости, это следует зафиксировать в приказе об учетной политике (п. 2.1, 2.7 Методических рекомендаций об учетной политике предприятия, утвержденных приказом Минфина от 27.06.13 г. № 635).

Для процедуры переоценки законодательством установлен ряд требований:

  • необходимо определить порог существенности (определяется в соответствии с п. 34 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 30.09.03 г. № 561). Например, в качестве порога существенности может быть принята величина, равная 10%-ному отклонению остаточной стоимости ОС от их справедливой стоимости, или величина, равная 1 % чистой прибыли (убытка) предприятия;
  • в случае переоценки одного объекта ОС на ту же дату следует переоценить все объекты этой группы, чтобы исключить выборочные оценки;
  • в дальнейшем переоценка переоцененной ранее группы ОС должна проводиться с определенной регулярностью: остаточная стоимость объектов группы на дату баланса не должна существенно отличаться от их справедливой стоимости (например, ежегодно или раз в три года в зависимости от принятого порога существенности);
  • не подлежат переоценке малоценные необоротные материальные активы и библиотечные фонды, если их амортизация начисляется в первом месяце использования объекта в размере 50 % или 100 % (п. 16 П(С)БУ 7).

Обратите внимание: переоценку ОС предприятие не может выполнять самостоятельно. Для этих целей необходимо привлечь профессиональных оценщиков (ст. 7 Закона от 12.07.01 г. № 2658-III «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине»).

Методы переоценки ОС

Согласно П(С)БУ. Нормы п. 17 П(С)БУ 7 предлагают нам два метода для отражения результатов переоценки и учета накопленной амортизации в бухгалтерском учете:

1. Первоначальная стоимость и износ ОС умножаются на индекс переоценки. Индекс переоценки равен результату деления справедливой стоимости объекта на остаточную стоимость. Балансовая стоимость актива после переоценки равна его справедливой стоимости.

2. Первоначальная стоимость объекта увеличивается на сумму справедливой стоимости без изменения суммы износа (назовем такой способ учета нетто-метод).

Согласно МСФО. Международными стандартами бухгалтерского учета также предусмотрены оба эти метода отражения результатов переоценки ОС, однако с некоторыми отличиями. В частности, в § 35 МСБУ 16 «Основные средства» указано, что при отражении переоценки ОС по второму методу накопленную амортизацию исключают из балансовой стоимости актива, а полученную чистую стоимость пересчитывают до переоцененной стоимости этого актива.

В чем различия между двумя методами?

И в первом, и во втором случае балансовая (остаточная) стоимость объекта приведена к справедливой стоимости. При этом обратите внимание: второй метод, согласно П(С)БУ, применяется только для объектов ОС с остаточной нулевой стоимостью.

Например, первоначальная стоимость объекта 3 000 грн., износ – 3 000 грн., остаточная стоимость – 0 грн. Справедливая стоимость согласно проведенной оценке составляет 3 500 грн. Следовательно, в бухгалтерском учете будут отражены: переоцененная первоначальная стоимость объекта в сумме 6 500 грн., износ в сумме 3 000 грн.

Если объекты переоценены и продолжают использоваться, то в обязательном порядке следует определить их ликвидационную стоимость.

В МСФО нет такого исключения, и первый метод применяется для ОС, если в дальнейшем необходимо иметь информацию о степени их износа. Второй метод обычно используется для переоценки зданий. Ведь здания обычно эксплуатируются достаточно длительный период, поэтому информация о восстановительной стоимости таких объек­тов в целях замены – не актуальна.

Бухгалтерский и налоговый учет

Отражение результатов переоценки ОС в бухгалтерском учете согласно МСБУ 16 аналогично требованиям П(С)БУ 7.

Если в результате переоценки балансовая стоимость актива увеличилась, то сумма дооценки отражается в составе капитала и прочем совокупном доходе. Если же балансовая стоимость актива уменьшилась, то сумма уценки включается в состав расходов предприятия (п. 19 П(С)БУ 7; § 39, 40 МСБУ 16).

При этом если дооценка увеличивает балансовую стоимость ранее уцененного объекта, то ее результаты необходимо отразить в составе доходов, но в пределах суммы проведенной ранее уценки, а сумму превышения – отразить в составе капитала (Дт 10 – Кт 746 – на сумму ранее проведенной уценки, Дт 10 – Кт 411 – на сумму превышения).

Если уценяется объект, ранее дооцененный, то сумма уценки отражается путем уменьшения суммы кредитового сальдо дооценки в капитале, разница между уценкой и ранее проведенной дооценкой отражается в расходах (Дт 411 – Кт 10 – уменьшение капитала в сумме проведенной ранее дооценки, Дт 975 – Кт 10 – на сумму разницы).

В налоговом учете суммы переоценок ОС, проведенные после 1 января 2010 года, не отражаются (п. 146.21, п. 6 подразд. 4 разд ХХ Налогового кодекса).

Пример

В июне 2012 года предприятием (бухгалтерский учет ведется согласно МСФО) приобретен и введен в эксплуатацию пресс для отжима растительного масла. Первоначальная стоимость объекта – 53 640 грн., ликвидационная стоимость – 1 800 грн., амортизируемая стоимость – 51 840 грн. (53 640 грн. – 1 800 грн.). Срок эксплуатации – 6 лет (72 месяца). Метод амортизации – прямолинейный. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 720 грн. (51 840 грн. : 72 мес.).

Учетной политикой предприятия предусмотрено проведение переоценок ОС, если остаточная стоимость объектов отличается от их справедливой стоимости более чем на 10 %.

По состоянию на 31 декабря 2012 года:

  • сумма накопленного износа объекта ОС составила 4 320 грн. (720 грн. х 6 месяцев эксплуатации);
  • остаточная стоимость – 49 320 грн. (53 640 грн. – 4 320 грн.);
  • по оценке независимого эксперта справедливая стоимость объекта равна 49 400 грн., что не превышает установленного порога существенности:

(49 400 грн. – 49 320 грн.) : 49 320 грн. х 100 % = 0,16 %.

Таким образом, переоценку на конец 2012 года проводить не надо.

По состоянию на 31 декабря 2013 года:

  • сумма накопленного износа объекта ОС составила 12 960 грн. (720 грн. х 18 месяцев эксплуатации);
  • остаточная стоимость – 40 680 грн. (53 640 грн. – 12 960 грн.);
  • по оценке независимого эксперта справедливая стоимость объекта равна 46 782 грн., что на 15 % превышает его остаточную стоимость:

(46 782 грн. – 40 680 грн.) : 40 680 грн. х 100 % = 15 %.

Поэтому по состоянию на конец 2013 года предприятие должно провести переоценку объекта.

В таблице показаны результаты переоценки в бухгалтерском учете:

  • вариант А (первый метод) – с учетом индекса переоценки. При этом индекс переоценки равен 1,15 (46 782 грн. : 40 680 грн.);
  • вариант Б (второй метод) – нетто-методом.

Отражение результатов переоценки в бухгалтерском учете

(грн.)

Таблица для печати доступная на странице: https://uteka.ua/tables/1179-0


п/п

Первичные
документы

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Дт

Кт

Сумма

Доход

Расходы

1

2

3

4

5

6

7

8

1

Получен от поставщика пресс

Накладная на отпуск ТМЦ

152

631

53 640

2

Отражен налоговый кредит

Налоговая накладная

641

631

10 728

3

Введен в эксплуатацию пресс

Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств
(типовая форма № ОЗ-1*)

104

152

53 640

4

Начислена амортизация

(до проведения переоценки)

Расчет амортизации основных средств
(для промышленных предприятий) (типовая форма № ОЗ-14*)

23

131

12 960

12 960**

Вариант А (первый метод)

5

Отражена переоценка перво-
начальной стоимости

Бухгалтерская
справка

104

411

8 046

6

Отражена переоценка износа

411

131

1 944

Вариант Б (второй метод)

5

Списана сумма износа

Бухгалтерская
справка

131

104

12 960

6

Отражена дооценка остаточной стоимости (46 782 – 40 680)

104

411

6 102

* Утверждена приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352.

** Сумма указана за весь период, однако в состав расходов включается ежемесячно в размере 720 грн. согласно п. 138.4, ст. 146 НК.

Таким образом, какой бы способ для отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете предприятие ни избрало, результат будет один: в нашем примере в форме № 1 «Баланс» остаточная стоимость объектов ОС будет отражена в сумме 46 782 грн., а дополнительный капитал, связанный с их переоценкой, – в сумме 6 102 грн.

Отличия будут наблюдаться только в бухгалтерском учете на счетах учета первоначальной стоимости и износа. То есть в зависимости от того, какую информацию предприятие хочет иметь в дальнейшем (например, о сумме износа), и надо выбирать метод отражения результатов переоценки.

ВЫВОДЫ

Если предприятие решит учитывать основные средства по переоцененной стоимости, то это решение обязательно следует зафиксировать в учетной политике. Существует два метода отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете: с умножением на индекс переоценки и нетто-метод, когда остаточная стоимость пересчитывается до размера справедливой. Используя их, надо помнить:

  • согласно П(С)БУ нетто-метод применяется только для полностью самортизированных объектов;
  • согласно МСФО применяются оба метода.

Метод с применением индексов переоценки необходим, если нужна информация о восстановительной стоимости объекта.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *