НК РФ 105

Статья 105.1 НК РФ. Взаимозависимые лица

Комментируемая статья регламентирует порядок признания лиц, участвующих в сделке, взаимозависимыми.

Возникновение в части первой НК РФ раздела 5.1, а также взаимосвязанных с ним положений части второй НК РФ связано с принятием Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».

Как разъяснено в Письме Минфина России от 05.12.2012 N 03-01-18/9-187, критерии взаимозависимости лиц установлены статьей 105.1 НК РФ.

Пункт 1 данной статьи устанавливает общее условие, при выполнении которого может ставиться вопрос о признании лиц взаимозависимыми для целей налогообложения: особенности отношений между ними оказывают (могут оказывать) влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых ими, и (или) экономические результаты их деятельности.

В пункте 2 статьи 105.1 НК РФ перечислены обстоятельства, предусматривающие непосредственное отнесение лиц к разряду взаимозависимых, однако пункт 7 статьи 105.1 НК РФ оставляет право за судом признать лица взаимозависимыми по иным обстоятельствам, если выполняется условие, указанное в пункте 1 данной статьи.

Кроме того, пункт 6 статьи 105.1 НК РФ предоставляет право организациям и (или) физическим лицам, являющимся сторонами сделок, самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами.

В Письме ФНС России от 27.11.2015 N ЕД-4-13/20767 указано, что в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах предусматриваются следующие критерии контроля и управления одного лица другим лицом.

Общий критерий контроля и управления содержится в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ: «для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей».

Формальные критерии контроля и управления перечислены в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ. Указанными критериями являются:

  • 1) участие организации прямо и (или) косвенно в другой организации, и доля такого участия составляет более 25 процентов;
  • 2) участие физического лица прямо и (или) косвенно в организации, и доля такого участия составляет более 25 процентов;
  • 3) участие одно и того же лица прямо и (или) косвенно в организациях, и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;
  • 4) назначение (избрание) лицом (в том числе физическим лицом совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ) единоличного исполнительного органа этой организации или не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;
  • 5) назначение (избрание) по решению одного и того же лица (в том числе физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ) в организациях единоличного исполнительного органа либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета);
  • 6) более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) в организациях составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ;
  • 7) осуществление лицом полномочий единоличного исполнительного органа организации;
  • 8) осуществление одним и тем же лицом полномочий единоличного исполнительного органа в организациях;
  • 9) наличие доли в размере более 50 процентов прямого участия каждого предыдущего лица (организации и (или) физического лица) в каждой последующей организации;
  • 10) подчинение одного физического лица другому физическому лицу по должностному положению;
  • 11) наличие родственных отношений между физическим лицом и его супругом (супругой), родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и неполнородными братьями и сестрами, опекунами (попечителями) и подопечными.

Например, признание организации и ее сотрудников взаимозависимыми лицами прямо НК РФ не предусмотрено, однако могут быть применены положения пунктов 6 и 7 статьи 105.1 НК РФ.

Следовательно, в случае продажи организацией жилых помещений своим сотрудникам по цене ниже рыночной у сотрудников может возникать экономическая выгода (доход), определяемая как разница между рыночной ценой и стоимостью жилого помещения, приобретенного у организации. Указанный доход подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

Внесение изменений в указанный порядок налогообложения в настоящее время не планируется.

Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина России от 01.10.2012 N 03-01-18/7-134 и от 27.09.2012 N 03-04-06/6-293.

В Письме от 05.12.2012 N 03-01-18/9-187 Минфин России также указывает, что признание организации и ее работников взаимозависимыми лицами пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ не предусмотрено (за исключением ситуаций, когда сотрудник: прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов (подпункт 2 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ); имеет полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации (подпункт 4 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ); осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа организации (подпункт 7 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ)).

При признании лиц взаимозависимыми следует исходить из совокупности положений, изложенных в статье 105.1 НК РФ. При этом указанные в статье 105.1 НК РФ лица признаются взаимозависимыми вне зависимости от конкретных условий совершаемых между ними сделок.

Такие разъяснения приведены ФНС России в Письме от 23.04.2012 N ЕД-4-3/6821@.

В случае наличия спора между организациями и (или) физическими лицами, являющимися сторонами сделки, по поводу признания себя взаимозависимыми лицами, такой спор может быть разрешен в судебном порядке.

При этом обратиться в суд с иском о признании лиц взаимозависимыми могут как лица, являющиеся сторонами сделки, так и налоговые органы.

Данный вывод содержится в Письме Минфина России от 17.08.2012 N 03-01-18/6-106.

Следует учитывать позицию КС РФ, выраженную в Определении от 04.12.2003 N 441-О. Суд, рассматривая норму пункта 2 статьи 20 НК РФ, аналогичную по своей сути норме, содержащейся сейчас в пункте 7 статьи 105.1 НК РФ, пришел к выводу, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах.

При передаче организацией в доверительное управление паевым инвестиционным фондом доли голосующих акций другой организации, составляющей более 25 процентов, учредитель управления паевым инвестиционным фондом сохраняет взаимную зависимость с такой организацией при наличии обстоятельств, предусмотренных положениями статьи 105.1 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 30.08.2012 N 03-01-18/6-120.

В соответствии с пунктом 5 статьи 105.1 НК РФ прямое и (или) косвенное участие Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований в российских организациях само по себе не является основанием для признания таких организаций взаимозависимыми.

Указанные в данном пункте организации могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, предусмотренным статьи 105.1 НК РФ.

Таким образом, как пояснил Минфин России в Письме от 17.08.2012 N 03-01-18/6-106, перечисленные в пункте 5 статьи 105.1 НК РФ лица могут быть признаны взаимозависимыми исключительно при наличии иных оснований, предусмотренных указанной статьей.

В Письме от 05.12.2012 N 03-01-18/9-187 Минфин России обратил внимание, что при наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ, организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным пунктом 2 указанной статьи.

К таким обстоятельствам в соответствии с пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ относятся особенности отношений между лицами, если они могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, а также наличие иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

Дополнительно финансовое ведомство отметило, что в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом 5.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Следует при этом учитывать, что НК РФ не содержит положений, устанавливающих обязанность использования налогоплательщиком в рамках гражданско-правовых отношений при заключении сделок между взаимозависимыми лицами методов ценообразования, предусмотренных разделом 5.1 НК РФ.

В свою очередь, для целей налогообложения доходы (прибыль, выручка), полученные налогоплательщиком по сделкам между взаимозависимыми лицами, определяются в соответствии с положениями статьи 105.3 НК РФ.

На это указал Минфин России в Письме от 02.11.2012 N 03-01-18/8-159.

В Письме ФНС России от 19.11.2012 N ЕД-4-3/19457@ рассмотрен вопрос о предоставлении имущественного налогового вычета по НДФЛ с учетом положений статьи 105.1 НК РФ по сделкам купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, совершенным после 01.01.2012.

Как разъяснили налоговые органы, учитывая, что иного Законом N 227-ФЗ не предусмотрено, его положения распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с момента вступления данного Закона в силу, то есть с 1 января 2012 года.

Таким образом, положения статьи 105.1 НК РФ, введенной Законом N 227-ФЗ, применяются к сделкам купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, совершенным после 01.01.2012.

Данный вывод подтверждается судебной практикой.

В Апелляционном определении Тюменского областного суда от 03.09.2012 N 33-3941/2012 признано незаконным решение нижестоящего суда об удовлетворении требований физического лица об обязании налогового органа произвести возврат суммы налога на доходы физических лиц за 2010 год.

Удовлетворяя заявленные требования, нижестоящий суд пришел к выводу о том, что Закон N 227-ФЗ имеет обратную силу и применяется к правоотношениям, возникшим до введения его в действие. И поскольку в связи с введением с 1 января 2012 года изменений в НК РФ Н. (покупатель квартиры) и Н. (свекровь Н., продавец квартиры) не являются взаимозависимыми лицами, то истец имеет право на имущественный налоговый вычет в связи с приобретением указанной квартиры.

Данный вывод судебная коллегия нашла не соответствующим нормам материального права.

В части возможности получения имущественного налогового вычета Закон N 227-ФЗ не устраняет и не смягчает ответственность налогоплательщика, поскольку такая ответственность применительно к возникшей ситуации и не установлена, и не устанавливает какие-либо дополнительные гарантии защиты налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, поскольку к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав, могут быть отнесены, в частности, пункт 7 статьи 3, статьи 6, 108, 109, 111, пункт 1 статьи 112, статья 115 НК РФ, но не нормы, касающиеся права на предоставление имущественного налогового вычета.

В возникшей ситуации суду следовало руководствоваться пунктом 4 статьи 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это, поскольку нормы, исключающие определенную категорию лиц из понятия «взаимозависимые лица», улучшает положение налогоплательщика, претендующего на имущественный налоговый вычет в связи с покупкой квартиры.

Между тем, Закон N 227-ФЗ не содержит указание на его применение к тем правоотношениям, которые возникли до введения его в действие.

Учитывая, что договор купли-продажи квартиры был заключен Н. 28 января 2009 года, налоговая декларация была подана Н. за 2010 год 28 октября 2011 года, то есть правоотношения по предоставлению имущественного налогового вычета в связи с покупкой указанной квартиры возникли до 1 января 2012 года, то оснований для применения положений НК РФ о сделках между взаимозависимыми лицами и праве налогоплательщика на имущественный налоговый вычет в редакции Закона N 227-ФЗ у налогового органа не было.

В связи с изложенным, вынесенное по результатам камеральной проверки поданной Н. налоговой декларации за 2010 год решение налогового органа соответствует закону, а потому оснований для признания его незаконным у нижестоящего суда не было.

В Апелляционном определении Верховного суда Республики Карелия от 16.11.2012 N 33-3311/2012 суд признал несостоятельным довод налогового органа о законности предоставления налогового вычета физическому лицу, приобретшему квартиру у сестры.

Из материалов дела суд усмотрел, что в данном случае отношения между истицей как покупателем и ее родной сестрой как продавцом не оказали влияние на условия и экономические результаты сделки купли-продажи квартиры.

Между сторонами купли-продажи квартиры реально произведены расчеты за проданное имущество, цена квартиры сторонами не завышена. Письменные документы свидетельствуют о том, что истица располагала достаточными денежными средствами для приобретения квартиры у своей сестры за обусловленную договором купли-продажи цену. Договор купли-продажи квартиры, заключенный истицей со своей сестрой, соответствует действующему законодательству, мнимой или притворной сделкой не признан. Обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности приобретателя имущества, не имеется. Напротив, экономический результат сделки достигнут, право собственности зарегистрировано за истицей в установленном законом порядке. Указанные факты ответчиком не оспаривались.

Суд пришел к выводу, что поскольку лишение налоговой льготы истицы произведено налоговым органом по формальным основаниям, без учета того обстоятельства, что ею не допущено злоупотребления правом, родственные отношения не повлияли на экономический результат заключенной сделки, то лишение истицы права на получение налоговой льготы по указанной сделке противоречит принципу равенства всех перед законом, правилам равного и справедливого налогообложения.

При таких обстоятельствах суд указал, что родственные отношения между истицей как покупателем квартиры и ее сестрой как продавцом не оказали влияния на условия и экономические результаты заключенной между ними сделки купли-продажи. Представленные доказательства с достоверностью свидетельствуют о том, что сделка между истицей и ее сестрой носила реальный характер, в связи с чем суд удовлетворил исковые требования о признании права на предоставление налогового вычета и возврате налога на доходы физических лиц.

Однако в Апелляционном определении Омского областного суда от 14.11.2012 N 33-6867/2012 установлено нарушение физическим лицом требований налогового законодательства. Суд исходил из правового и фактического анализа, оценки представленных сторонами доказательств.

Как установлено судом, на основании договора купли-продажи физическое лицо приобрело дом и земельный участок. Продавцом указанного имущества выступил отец физического лица. Право собственности физического лица на недвижимое имущество зарегистрировано в установленном законом порядке.

На основании совершенной сделки и представленных физическим лицом сведений о доходах, налоговым органом предоставлен имущественный налоговый вычет по доходу на имущество физических лиц.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что стороны по сделке состоят в отношениях близкого родства, являются отцом и сыном. Данное обстоятельство налогоплательщиком не оспорено, подтверждается также ответом органа записи актов гражданского состояния, свидетельством о рождении физического лица.

В данном случае федеральный законодатель прямо установил, что имущественный налоговый вычет не применяется в случаях, если сделка купли-продажи жилого помещения совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми, к которым отнесены родители и дети.

В данной связи и поскольку сделка по приобретению недвижимости совершена между взаимозависимыми лицами, независимо от условий и экономических результатов, заключенной сделки, а также независимо от реального характера понесенных расходов, оснований для получения имущественного налогового вычета у физического лица не имелось.

При таких обстоятельствах, установив, что вследствие действий физического лица налог на доходы физических лиц в полном объеме уплачен не был, учитывая приведенные законоположения, а также признание налоговым органом неправомерности получения налогового вычета, суд удовлетворил исковые требования налогового органа о взыскании недоимки по НДФЛ.

Комментарий к ст. 105.1 НК РФ

Ст. 105.1 НК РФ, определяющая основные критерии для признания лиц взаимозависимыми, играет достаточно важную роль в системе налогообложения. Рассмотрим особенности ее применения.

Статья 105.1 НК РФ: значение

Взаимозависимость по п. 2 ст. 105.1 НК РФ

Иные критерии взаимной зависимости

Возможность признания отсутствия зависимости

Итоги

Статья 105.1 НК РФ: значение

Взаимная зависимость во взаимоотношениях определяется как возможность оказания влияния на действия зависимого лица (п. 1 ст. 105.1 НК РФ). Зависимость, отражающаяся на налоговых правоотношениях, устанавливается во взаимодействии между (п. 2 ст.105.1 НК РФ):

  • юрлицами;
  • юр- и физлицами;
  • физлицами.

В первую очередь она представляет интерес для налоговых органов, выявляющих в сделках, осуществляемых между зависимыми лицами, моменты, приводящие к занижению налоговой базы (пп. 1–3 ст. 105.3 НК РФ). Такое занижение может быть связано:

  • с уменьшением цены сделки в сравнении с рыночной, что требует проверки правильности определения налоговых баз по прибыли (для физлиц и ИП — НДФЛ), НДС, НДПИ (п. 4 ст. 105.3 НК РФ);
  • игнорированием отсутствия права на применение льготы, что актуально для учета с 2015 года в налоге на имущество юрлиц движимых объектов, приобретенных после 2012 года и относимых к 3–10-й амортизационным группам (подп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ);
  • сокрытием факта приобретения у взаимозависимого лица недвижимости, расходы по которой при отсутствии зависимости дают право на вычет по НДФЛ (п. 5 ст. 220 НК РФ).

Подробнее о влиянии взаимозависимости на контроль над величиной налогов, в т. ч. при спецрежимах, читайте в статье «Взаимозависимые лица в налоговых правоотношениях — 2016».

Таким образом, взаимная зависимость привлекает внимание в части более пристального налогового контроля. Но если факты занижения налоговой базы не выявлены, то ее значимость сводится к нулю.

Еще одним моментом, значимым для понятия взаимной зависимости, является предусмотренная подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ возможность принудительного взыскания имеющейся у налогоплательщика недоимки со счетов зависимого лица, если установлен факт передачи этому лицу части выручки или активов плательщика, имеющего недоимку, в т. ч. через цепочку лиц.

Взаимозависимость по п. 2 ст. 105.1 НК РФ

Наиболее распространенные виды взаимодействия, приводящие к взаимной зависимости, указаны в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Это ситуации:

  • участия (непосредственного или косвенного) юр- или физлица в какой-либо организации (или одновременно в нескольких) в доле, составляющей больше 25% (подп. 1–3);
  • зависимости формирования до 50% состава исполнительных органов юрлица от решений определенных юридических или физических лиц (подп. 4–6);
  • занятия физлицом должности единоличного исполнительного органа юрлица или нескольких юрлиц (подп. 7, 8);
  • наличия преемственности участия юр- или физлица в череде организаций в общей доле, составляющей больше 50 % (подп. 9);
  • существования между физлицами служебных отношений с должностной подчиненностью или близкородственных связей (подп. 10, 11).

Правила, по которым определяется доля участия, содержатся в п. 3 ст. 105.1 и ст. 105.2 НК РФ. Они предписывают:

  • участие физлица в юрлице оценивать как общий вклад его самого и всех его взаимозависимых лиц;
  • итоговую долю участия формировать как сумму долей непосредственного (прямого) и косвенного участия;
  • косвенное участие оценивать расчетным путем по формуле, приведенной в подп. 3 п. 3 ст. 105.2 НК РФ, с предварительным расчетом величины прямой доли для каждого звена каждой последовательности участия и суммированием косвенных долей, если последовательностей участия несколько.

Иные критерии взаимной зависимости

Помимо ситуаций, приведенных в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, признание лиц взаимозависимыми возможно и по иным причинам, которые вправе установить:

  • сами взаимодействующие лица (п. 6 ст. 105.1 НК РФ);
  • суд (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

Необходимость обращения в суд возникает при наличии споров налогоплательщиков с ФНС, находящей дополнительные критерии взаимной зависимости. Однако суды не всегда принимают сторону налоговых органов. Примером таких решений могут служить постановления арбитражных судов:

  • Восточно-Сибирского округа от 20.08.2015 № А19-13974/2014;
  • Московского округа от 07.09.2015 № Ф05-9357/2015.

В то же время существуют судебные решения, принятые в пользу налоговых органов. Это, например, постановления:

  • Арбитражного суда Поволжского округа от 20.05.2015 № Ф06-23410/2015;
  • 8-го арбитражного апелляционного суда от 13.07.2015 № 08АП-5551/2015;
  • Арбитражного суда Московского округа от 05.08.2015 № Ф05-10352/2015.

Возможность признания отсутствия зависимости

В ряде ситуаций допускается не считать лица зависимыми даже при наличии внешних признаков взаимного влияния:

  • если подобное воздействие вызвано преимущественным положением на рынке (п. 4 ст. 105.1 НК РФ);
  • когда участие в юрлице приобретает форму государственного контроля (п. 5 ст. 105.1 НК РФ).

Однако в последнем случае признать наличие взаимной зависимости можно и по иным основаниям, не указанным в п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

О влиянии зависимости на учет полученного от взаимозависимого лица имущества для целей налога на прибыль читайте в материале «Ст. 251 НК РФ (2015): вопросы и ответы».

Итоги

Взаимная зависимость приобретает первостепенное значение при проверке налоговых последствий сделок, совершенных между зависимыми лицами. Несмотря на существование достаточно подробного перечня критериев, делающих лица взаимозависимыми, имеет место возможность как создания дополнительных оснований для этого, так и непризнания лиц зависимыми.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *