Концепция налоговых проверок

Планирование выездных проверок: концепция от ФНС

Выездные налоговые проверки доставляют немало хлопот бухгалтерам и руководителям организаций. Несколько обезопасить себя от внимания налоговых органов помогут обнародованные ФНС России критерии самостоятельной оценки рисков, влекущих за собой проведение проверки. Само появление концепции эксперты оценивают как в целом положительный шаг. Насколько она применима на практике с учетом дополнительных разъяснений ФНС России, оценивают М.С. Мухин, начальник управления и А.Р. Назаров, заместитель начальника управления ФСКН России.

Выездные налоговые проверки были и остаются одним из самых неприятных для налогоплательщиков инструментов налогового контроля. По этой причине вопрос их организации и планирования непосредственно затрагивает интересы тех, чья деятельность подлежит проверке. Долгое время данная сфера деятельности налоговых органов была скрыта от посторонних глаз.

В такой ситуации утверждение приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ Концепции системы планирования выездных налоговых проверок (далее — Концепция), несомненно, стало шагом вперед. Впервые провозглашен принцип открытости при планировании проверок, а до налогоплательщиков доведен достаточно компактный перечень критериев самостоятельной оценки рисков, влекущих за собой ее проведение.

Вместе с тем, Концепция не решает всех проблем, оставаясь методически слабым документом, выигрывающим лишь на фоне карикатурных «109 признаков неблагонадежности», появившихся в СМИ в начале 2007 года.

Одиннадцать критериев самостоятельной оценки рисков налогоплательщиков (раздел 4 Концепции) заслуживают более детального анализа.

Критерий 1

Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего
уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли
(виду экономической деятельности)

Данный критерий представляется достаточно обоснованным с точки зрения планирования выездных налоговых проверок. Вместе с тем, очевидна его недоработанность. В частности, в Концепции не учтено, что налоговая нагрузка вновь созданной организации может быть ниже среднеотраслевой по вполне объективным причинам.

Остаются вопросы и по порядку определения налогоплательщиком своей налоговой нагрузки. Согласно разъяснениям ФНС России, данным на официальном интернет-сайте ведомства*, среднеотраслевая налоговая нагрузка определяется в процентах и рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций** по данным Федеральной службы государственной статистики (далее — Росстат). Видимо, в ФНС России полагают, что налогоплательщик должен определять собственную налоговую нагрузку аналогичным образом, заменив «отчетность налоговых органов» на собственные налоговые декларации (за неизвестно какой период), а «оборот (выручку)» — на выручку от реализации товаров (работ, услуг). Такое негласное взывание налогового ведомства к догадливости налогоплательщиков не имеет ничего общего с объективной оценкой рисков.

Примечание:
* См. Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (прим. авт.).
** Какими критериями должны руководствоваться налогоплательщики — индивидуальные предприниматели, специалисты ФНС России не разъясняют (прим. авт.).

Критерий 2

Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на
протяжении нескольких налоговых периодов

И этот, объективный по сути, критерий страдает от недоработанности. Совершенно непонятна отсылка к бухгалтерской отчетности в условиях, когда речь идет об оценке рисков совершения налоговых правонарушений. Вызывает вопросы понятие «на протяжении» — не ясно, имеются в виду несколько налоговых периодов подряд или несколько любых налоговых периодов, в том числе чередуемых с теми, в которых получена прибыль.

Критерий 3

Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов
за определенный период

При столь обтекаемых формулировках («значительные» суммы вычетов за «определенный» налоговый период) едва ли удастся убедить налогоплательщиков в том, что отбор кандидатов на выездные налоговые проверки не будет зависеть от частного мнения того или иного сотрудника УФНС. Дополняют картину разъяснения, данные на официальном интернет-сайте ФНС России. Неизвестные работники налогового ведомства весьма творчески раскрыли упомянутые выше термины:

Выдержка из документа

«Доля вычетов по налогу на добавленную стоимость от суммы начисленного с налоговой базы налога, равна либо превышает 89 % за период 12 месяцев».

Почему взята именно такая цифра, остается загадкой. Кроме этого, специалисты ФНС России не посчитали нужным оговорить особые условия применения данного критерия, например, для налогоплательщиков, осуществляющих капитальные вложения, которым вряд ли удастся вписаться в этот критерий.

Критерий 4

Опережающий темп роста расходов над темпом ростадоходов от реализации
товаров (работ, услуг)

Данный критерий также требует доработки, поскольку анализируемый показатель никоим образом не «привязан» к какому-либо временному промежутку. Однако этот недочет просто меркнет на фоне пояснений, приведенных на официальном интернет-сайте ФНС России:

Выдержка из документа

«По налогу на прибыль организаций. Несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов по данным налоговой отчетности с темпами роста расходов по сравнению с темпом роста доходов, отраженными в финансовой отчетности.»

Для того чтобы постичь мысль авторов этого образца тавтологии, требуется приложить немало усилий. Тем не менее можно понять, что разработчики указанных пояснений подменяют предмет сравнения. Если в приказе ФНС России говорится о сравнении темпов роста расходов с темпами роста доходов, то в разъяснении предлагается сравнивать данные показатели в налоговой отчетности с аналогичными показателями в финансовой отчетности. При этом «опережающий темп роста» столь же элегантно подменяется на «несоответствие темпов роста». Фактически безымянные авторы разъяснений попросту искажают содержание Концепции.

Критерий 5

Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего
уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ

Недостатки этого критерия — отсутствие «привязки» к промежутку времени, за который анализируется показатель, и размытость термина «заработная плата». Разработчики Концепции, видимо, не сочли необходимым ознакомиться с содержанием статьи 255 НК РФ, раскрывающей все многообразие расходов на оплату труда. Вместе с тем, в пояснениях, размещенных на официальном интернет-сайте ФНС России, содержится полезная для налогоплательщиков информация об источниках получения необходимых сведений. Прежде всего, это интернет-сайты территориальных органов Росстата, адреса которых находятся на официальном интернет-сайте данной службы.

Критерий 6

Неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ
величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам
специальные налоговые режимы

Попытка рассматривать балансирование на грани, отделяющей специальные налоговые режимы от общего режима налогообложения как признак риска налогового правонарушения сама по себе является довольно спорной. Тем не менее, налогоплательщикам следует учитывать этот критерий. Понятие «приближение» разъяснено на официальном интернет-сайте ФНС России — под этим термином понимается отклонение от допустимого показателя менее чем в 5 процентов.

Критерий 7

Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально
приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год

Бросается в глаза отличие этого критерия от аналога, приведенного в пункте 2 для налогоплательщиков-организаций. Если для последних критерием риска налогового правонарушения является неоднократное получение убытка, то для индивидуальных предпринимателей таким критерием является минимальная прибыль по итогам календарного года. Трудно понять, чем вызвана такая дискриминация со стороны ФНС России, однако она вполне может стать поводом для оспаривания данной позиции в суде.

«Максимальным приближением», согласно разъяснениям официального интернет-сайта ФНС России, является 83 процента суммы профессиональных налоговых вычетов от общей суммы доходов. Подобное толкование термина «максимальный» противоречит его буквальному значению, поскольку показатель 83 процента ни при каких обстоятельствах не может считаться максимальным приближением.

Критерий 8

Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения
договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками
(«цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических
или иных причин (деловой цели)

В данном случае в Концепции используются понятия и термины, не имеющие правового смысла. Что касается пресловутой «цепочки контрагентов», то эта излюбленная налоговыми органами дефиниция не имеет ничего общего не только с правом, но и с элементарным здравым смыслом. Хозяйствующий субъект в принципе не может выстраивать никаких «цепочек» (если, конечно, речь не идет о схеме уклонения от уплаты налогов), поскольку вступает в отношения исключительно с конкретным контрагентом. Сколько ступеней купли-продажи товар прошел перед сделкой, налогоплательщик, как правило, не знает, и знать не может.

Примечательно, что разъяснения официального интернет-сайта ФНС России на этот счет исключительно лаконично отсылают налогоплательщиков к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.* В разъяснениях не предпринято попытки раскрыть основы доктрины деловой цели. Впрочем, в указанном Постановлении Пленума ВАС РФ указанная доктрина также не раскрывается, а лишь декларируется. В связи с этим остается лишь рекомендовать налогоплательщикам быть готовыми к «защите» любого заключенного ими договора, следствием которого является формирование расходов и (или) налоговых вычетов.

Примечание:
* Подробнее читайте

Критерий 9

Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового
органа о выявлении несоответствия показателей деятельности

Фраза попросту не имеет смыслового завершения — непонятно чему не соответствуют показатели деятельности. Кроме того, уведомление само по себе не требует каких-либо пояснений.

Разъяснения официального интернет-сайта ФНС России только усугубляют проблему. По версии их авторов, речь идет о ситуациях, описанных в пункте 3 статьи 88 НК РФ. Согласно данному пункту налоговый орган в определенных случаях вправе требовать от налогоплательщика представления пояснений или внесения исправлений в документы.

Во-первых, такая ситуация, как «несоответствие показателей деятельности» в статьи 88 НК РФ вообще не предусмотрена.

Во-вторых, критерий, приведенный в пункте 9 раздела 4 Концепции, можно сравнить не со всеми ситуациями, описанными в пункте 3 статьи 88 НК РФ, а только с одной — выявление несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученных им в ходе налогового контроля. Другие ситуации — выявление ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах — в Концепции не упоминаются даже косвенно. Между тем в разъяснениях они названы.

В-третьих, пункт 3 статьи 88 НК РФ предоставляет налогоплательщику выбор: представить налоговому органу пояснения или внести исправления в документы. Согласно же Концепции налогоплательщик обязан именно представить пояснения, то есть внесение им исправлений в документы все равно рассматривается как риск совершения налогового правонарушения.

Столь явные противоречия между Концепцией, ее разъяснениями и нормами НК РФ не может не тревожить, ибо крайним, согласно давней традиции, несомненно, окажется налогоплательщик.

Критерий 10

Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах
налогоплательщика в связи с изменением места нахождения
(«миграция» между налоговыми органами)

Если анализировать данный критерий без учета разъяснений официального интернет-сайта ФНС России, то его необоснованность выглядит очевидной. Изменение места нахождения юридического лица в силу требований Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» влечет за собой необходимость внесения изменений в учредительные документы. Поэтому трудно понять, почему авторы Концепции рассматривают законопослушные действия налогоплательщика как риск налогового правонарушения.

Разъяснения несколько сглаживают ситуацию, указывая, что речь идет о внесении налогоплательщиком изменений в учредительные документы не менее двух раз при проведении выездной налоговой проверки. При таком подходе рассматриваемый критерий не доставит больших проблем налогоплательщикам. Добавим, что авторы разъяснений комментируют критерий отбора кандидатов на выездную налоговую проверку, рекомендуют анализировать поведение налогоплательщика при уже проводимой выездной налоговой проверке.

Критерий 11

Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского
учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности
по данным статистики

И в этом случае приходится констатировать размытость и недоработанность критерия — неизвестно, какое отклонение следует считать значительным, и непонятно, что означает «данные статистики». Кроме того, буквальное следование данному критерию приводит к абсурдному выводу о том, то значительное превышение налогоплательщиком среднеотраслевого показателя рентабельности тоже следует считать риском налогового правонарушения. Остаются вопросы и относительно периода, за который исследуется показатель.

Разъяснения официального интернет-сайта ФНС России частично отвечают на эти вопросы. Под значительным отклонением понимается «отклонение (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным статистики на 10 % и более».

Никаких отсылок к показателям Росстата разъяснения не содержат. И совсем непонятно, на какие статистические показатели должны ориентироваться налогоплательщики — индивидуальные предприниматели, поскольку они в разъяснениях не упоминаются.

Обобщая изложенное, можно сделать вывод о том, что как сама Концепция, так и ее разъяснения, противоречат друг другу и частично — действующему законодательству. Приведенные в Концепции критерии размыты и оставляют возможность произвольного толкования. Концепция не содержит механизма внутреннего контроля за обоснованностью назначения выездных налоговых проверок. Иными словами, налоговый орган волен назначить выездную налоговую проверку в отношении налогоплательщика, не подпадающего ни под один из критериев. При таких обстоятельствах не следует обольщаться относительно перспектив применения Концепции.

Вместе с тем, принятие Концепции следует приветствовать как первый шаг на пути упорядочения процедуры назначения выездных налоговых проверок. Кроме того, Концепция является первым заметным документом ФНС России, в котором содержится прямое указание налоговым органам при оценке налоговой выгоды руководствоваться Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Последнее обстоятельство может принести налогоплательщикам практическую пользу, поскольку до сих пор указанный документ налоговыми органами зачастую игнорировался.

Концепция системы планирования выездных налоговых проверок

С 2007 г. ФНС России принципиально изменила систему отбора налогоплательщиков для мероприятий налогового контроля, разработав Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок и Общедоступные критерии оценки рисков для налогоплательщиков, утв. приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333®.

Основными целями разработки Концепции явились создание единой системы планирования выездных налоговых проверок, повышение налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков, а также совершенствование организации работы налоговых органов при реализации полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, предоставленных НК РФ.

Согласно Концепции планирование выездных налоговых проверок — это открытый процесс, который базируется на выборе объектов для выездных налоговых проверок с применением определенных критериев риска совершения налогового правонарушения, в том числе общедоступных. Ранее планирование выездных налоговых проверок являлось исключительно внутренней конфиденциальной процедурой налоговых органов.

Для того чтобы был реализован системный подход к отбору объектов выездных налоговых проверок, ФНС России определила в Концепции алгоритм такого отбора. Он основан на всестороннем глубоком анализе всей информации о налогоплательщиках, имеющейся в распоряжении налоговых органов, получаемой как из внутренних, так и внешних источников. На основании указанной информации выявляются так называемые зоны риска совершения налоговых правонарушений.

В ходе разработки Концепции ФНС России пыталась решить задачу по взаимоувязке процесса планирования выездных налоговых проверок с формированием и развитием у налогоплательщиков правильного понимания законодательства о налогах и сборах, убеждения в недопустимости его нарушения и необходимости точного соблюдения законов (приложение 1 к приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333).

Общими целями разработки Концепции явились:

  • • создание единой системы планирования выездных налоговых проверок;
  • • повышение налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков;
  • • обеспечение роста доходов государства за счет увеличения числа налогоплательщиков, добровольно и в полном объеме исполняющих налоговые обязательства;
  • • сокращение количества налогоплательщиков, функционирующих в так называемом теневом секторе экономики;
  • • информирование налогоплательщиков об основных критериях отбора для проведения выездных налоговых проверок.

Кроме того, Концепцией определены основные принципы планирования выездного налогового контроля, такие как:

  • • режим наибольшего благоприятствования для добросовестных налогоплательщиков;
  • • своевременность реагирования на признаки возможного совершения налоговых правонарушений;
  • • неотвратимость наказания налогоплательщиков в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах;
  • • обоснованность выбора объектов проверки.

Помимо этого, новый подход, применяемый ФНС России в отношении процесса планирования выездного контроля, позволяет налогоплательщикам использовать свое право на независимую оценку рисков и оценить преимущество самостоятельного выявления и исправления допущенных ошибок при исчислении налогов (приложение 1 к приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333).

Очевидно, что решение налогового органа о включении того или иного налогоплательщика в план выездных налоговых проверок в первую очередь теперь зависит от прозрачности его деятельности, полноты исчисления и уплаты им налогов.

В соответствии с Концепцией планирование выездных налоговых проверок ведется на основе обеспечения двусторонней ответственности налогоплательщиков и налоговых органов, когда первые стремятся к исполнению своих налоговых обязательств, а вторые — к обоснованному отбору налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Для реализации целей налогового контроля налоговым органом на основании Концепции определяются критерии отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.

Отбор налогоплательщиков для выездных налоговых проверок основан на анализе всей информации, которой располагают налоговые органы о налогоплательщике, в частности:

  • • о суммах исчисленных налоговых платежей и их динамике, что позволяет выявить налогоплательщиков, у которых уменьшаются суммы начислений налоговых платежей;
  • • суммах уплаченных налоговых платежей и их динамике по каждому виду налога (сбора), что позволяет оперативно контролировать полноту и своевременность перечисления налоговых платежей;
  • • показателях налоговой и бухгалтерской отчетности налогоплательщиков, что позволяет определить значительные отклонения показателей финансово-хозяйственной деятельности текущего периода от аналогичных показателей за предыдущие периоды или же отклонения от среднестатистических показателей отчетности аналогичных хозяйствующих субъектов за определенный промежуток времени, а также выявить противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, или несоответствие информации, которой располагает налоговый орган;
  • • факторах, влияющих на формирование налоговой базы.

Приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок

являются те налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или минимизации налоговых обязательств, и (или) результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях.

В настоящее время общедоступными критериями самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемыми налоговыми органами в процессе отбора объектов для включения в план проведения выездных налоговых проверок, являются следующие.

1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

Налоговая нагрузка сравнивается с показателями, приведенными в приложении 3 к приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@, из расчета на одного налогоплательщика по основному виду экономической деятельности. Данные о налоговой нагрузке по видам экономической деятельности размещаются на официальном сайте ФНС России www.nalog.ru.

Налоговая нагрузка определяется как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налогоплательщика, представляемой в налоговые органы, и оборота (выручки) организаций по данным Росстата. Выручка рассчитывается по данным бухгалтерской отчетности (за вычетом НДС и акцизов).

Пример 3.1

ООО «Фунтик» в 2014 г. уплатило налоги и сборы в сумме 190 тыс. руб. При этом выручка организации составила 6,5 млн руб., следовательно,

Основная сфера деятельности организации «Фунтик» — оптовая торговля. Средняя налоговая нагрузка для данной отрасли (приложение 3 к приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@) в 2014 г. составляла 2,4%.

Таким образом, налоговая нагрузка ООО «Фунтик» в 2014 г. выше среднеотраслевого уровня и, соответственно, у налоговых органов нет формального повода для включения данного налогоплательщика в план проведения выездных налоговых проверок.

  • 2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов. Под убытком в целях Концепции понимается именно превышение расходов над полученными доходами, а не убытки прошлых лет, которые уменьшают налоговую базу по тому или иному налогу. Убыток выявляется на основании соответствующих налоговых деклараций и отчетов о прибылях и убытках за два последних календарных года.
  • 3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период. Указанный критерий предусматривает превышение доли вычетов по НДС над суммами начисленного НДС на 89%. Доля вычетов от суммы начисленного с налоговой базы НДС определяется за период 12 мес.

Для определения доли вычетов в общем размере исчисленного налога за четыре квартала необходимо:

  • • сложить суммы начисленного НДС (до применения вычетов) за четыре последних оконченных квартала;
  • • сложить суммы вычетов за четыре последних оконченных квартала;
  • • разделить общую сумму вычетов на общую сумму начисленного НДС.

Источником информации о размере исчисленного налога и размере вычетов являются налоговые декларации по НДС.

По критерию значительных налоговых вычетов проверяются только плательщики НДС. Кроме того, если налогоплательщик является 100%- ным экспортером и применяет нулевую ставку НДС, то данный критерий не позволит определить наличие потенциального риска совершения указанным налогоплательщиком налогового правонарушения.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг). Указанный критерий относится только к организациям, которые применяют общий режим налогообложения и уплачивают налог на прибыль организаций. В связи с этим его не применяют ИП и организации, перешедшие на применение специальных налоговых режимов (ЕСХН, УСН, ЕНВД).

Чтобы сравнить темпы роста доходов и расходов, необходимо рассчитать темп роста:

  • • доходов по налогу на прибыль организаций;
  • • расходов по налогу на прибыль организаций;
  • • доходов по бухгалтерской отчетности;
  • • расходов по бухгалтерской отчетности.

Для определения темпов роста доходов и расходов используются налоговая декларация по налогу на прибыль организаций и отчет о прибылях и убытках за последний отчетный или налоговый период, а также налоговая и бухгалтерская отчетность за аналогичный предыдущий период.

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ.

Пример 3.2

Для расчета средней заработной платы за 2014 г. организация «Воронья слободка» использовала следующие данные: фонд оплаты труда — 3090 тыс. руб.; средняя численность работников — 15 человек.

Таким образом, средняя заработная плата за 2014 г. составила

Средняя заработная плата по отрасли оптовой торговли в 2014 г. по данным Росстата составляла 25 601 руб. Таким образом, среднемесячная заработная плата организации значительно ниже среднеотраслевого уровня. Это служит основанием для налогового органа запросить соответствующие пояснения у налогоплательщика и при отсутствии обоснованных причин данного факта включить его в план выездных налоговых проверок.

  • 6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.
  • 7. Отражение ИП суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.
  • 8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели). При анализе данного критерия необходимо руководствоваться положениями постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
  • 9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.
  • 10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами). При анализе данного критерия налоговыми органами используются сведения, содержащиеся в ЕГРЮЛ, что позволяет оперативно проследить перемещение налогоплательщиков.
  • 11. Значительное отклонение уровня рентабельности по показателям бухгалтерского учета от уровня рентабельности для этой сферы деятельности по данным статистики.
  • 12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Обратите внимание!

В Концепции не указано, соответствие скольким критериям позволяет налоговым органам включить налогоплательщика в план выездных налоговых проверок. Поэтому даже при соответствии хотя бы одному из критериев налогоплательщик может быть включен в план проведения выездных налоговых проверок.

При оценке вышеуказанных показателей налоговый орган в обязательном порядке обязан определить наличие возможности извлечения необоснованной налоговой выгоды, в том числе по обстоятельствам, указанным в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

Включенные на сегодняшний день в состав действующих критериев показатели, с одной стороны, безусловно, позволяют налогоплательщикам самостоятельно оценить потенциальный риск быть подвергнутым выездной налоговой проверке. С другой стороны, они не всегда позволяют дать объективную оценку деятельности налогоплательщика. Так, например, рассматривая среднеотраслевые показатели, нельзя не отметить тот факт, что наличие существенных отклонений показателей рентабельности, налоговой нагрузки, заработной платы и т.д. от средних значений не всегда вызвано применением так называемых серых схем уклонения от налогообложения. Оно может быть вызвано и объективными причинами, такими как размеры бизнеса. Достаточно сложно сравнивать между собой показатели деятельности крупной торговой сети и небольшого торгового павильона. Например, уровень заработной платы на небольших предприятиях и в крупных компаниях в одной отрасли значительно различаются между собой. Или более низкий среднемесячный заработок на одного работника по сравнению со средним уровнем по виду экономической деятельности может быть дополнен иными преимуществами для сотрудника: условиями труда и отдыха, медицинской страховкой, обучением за счет компании и т.д.

Кроме того, приведенные критерии не учитывают возможного изменения экономической ситуации в стране в целом. Экономический кризис привел к вполне обоснованному снижению отраслевых показателей налогоплательщиков, не только начинающих свою деятельность, но и таких, которые давно занимаются бизнесом.

Низкие показатели могут наблюдаться и у компаний, стремящихся к интенсивному развитию. Организация может расширять производство и с этой целью модернизировать оборудование или осуществлять большие капиталовложения в объекты недвижимости. Помимо этого она вправе применять механизмы ускоренной амортизации, и, следовательно, сумма исчисленных налогов будет меньше среднестатистической. Также возможна ситуация, при которой для освоения новых рынков сбыта и увеличения спроса на продукцию устанавливается минимальная наценка или предоставляются скидки и бонусы. Соответственно, именно стремящиеся к развитию компании окажутся в поле зрения налоговых органов и попадут в область наибольшего налогового риска.

Также весьма неоднозначным представляется критерий, относящийся к размерам налоговых вычетов по НДС. В отношении данного показателя необходимо отметить, что он не может рассматриваться как универсальный, так как не учитывает наличие различных ставок НДС. Например, отдельный налогоплательщик может осуществлять только операции, облагаемые по ставке 10%, при этом он использует при производстве и реализации своей продукции сырье, работы и услуги, облагаемые НДС по ставке 18%. Это приводит к значительному отклонению значения рассматриваемого показателя от рекомендуемого.

Такие же проблемы могут возникать и при использовании других критериев самостоятельной оценки рисков. Кроме того, данные критерии оценки рисков носят методический характер и их реализация налоговыми органами в условиях отсутствия соответствующей комплексной автоматизированной аналитической системы требует значительных временных и трудовых затрат. В связи с этим проблема создания, внедрения и постоянного совершенствования автоматизированной системы отбора налогоплательщиков для включения в план выездных налоговых проверок является насущной необходимостью для эффективного функционирования налоговой системы РФ.

Планирование. Принципы и концепция планирования

Статьи > Бюджетирование и управленческий учет как инструмент управления > Планирование. Принципы и концепция планирования

Александр Карпов, руководитель проекта bud-tech.ru, автор серии книг «100% практического бюджетирования» и книги «Постановка и автоматизация управленческого учета»
bud-tech.ru
Процесс планирования, в отличие от учета, является достаточно сложным с методологической и организационной точки зрения.

В принципе можно придерживаться такой концепции планирования, при которой планы составляются на основе статистических данных. Проще говоря, строится тренд.
В таком случае планирование может быть полностью автоматизированным и реализованным чисто техническими средствами без активного участия менеджеров и специалистов компании.
Данный подход к планированию лучше не применять на практике, поскольку он может привести к очень серьезным негативным последствиям для компании. Ведь в данном случае основным принципом планирования является получение будущего из прошлого.
Но уже давно прошли те времена «постоянного» роста рынков, когда можно было применять такой статистический подход к планированию. Именно поэтому на смену долгосрочному планированию пришло стратегическое планирование.
В данной концепции планирования не закладывается предположение о том, что будущее можно получить из прошлого, построив соответствующий тренд, а также то, что будущее должно быть обязательно лучше, чем прошлое.
Кстати, предположения, которые делаются в процессе планирования, – это один из ключевых элементов современной концепции планирования.
Для эффективного управления компаний должна быть выстроена сквозная система планирования: от стратегического планирования до бюджетирования. То есть составление всех планов предприятия должно заканчиваться их оцифровкой и представлением в виде финансово-экономических планов (бюджетов).
При построении системы планирования необходимо проработать два основных аспекта:

  • методологический аспект планирования;
  • организационный аспект планирования.
    Очень важно уделить внимание и методологии, и организации процесса планирования. В противном случае качество планов будет низким, а значит и степень управляемости компанией будет невысокой.
    Можно разработать очень хорошую методику планирования, но если не будет продумана организационная процедура (кто, что, когда должен делать), то планы или вообще не будут составляться или их качество будет очень низким.
    Можно разработать очень хорошую процедуру планирования, но если не будет продумана методика планирования (как делать), то результат будет примерно таким же, как и в предыдущем случае.

    Методологический аспект планирования


    Итак, при разработке методики планирования нужно учитывать следующие базовые принципы планирования:
  • для подготовки планов нужно строить определенные предположения (гипотезы);
  • между плановыми показателями должна быть определенная взаимосвязь.
    На любую компанию в разной степени влияют различные ограничивающие факторы внешней и внутренней среды. Очевидно, что их нельзя не учитывать в процессе планирования.
    К таким факторам могут относиться, например, ограничения по емкости рынка, ограничения по производственным мощностям предприятия, ограничения по складским площадям, ограничения по транспортному парку и т.д.
    Причем все эти ограничивающие факторы (узкие места) могут в разной степени влиять на компанию в зависимости от времени года. В какие-то месяцы первым ограничивающим факторов может быть рынок, в другие, например, производственные мощности.
    Планировать показатели деятельности компании нужно от узких мест, то есть учитывать какой фактор в первую очередь ограничивает компанию, какой во вторую и т.д.
    Таким образом, для повышения качества планирования нужно научиться выявлять все факторы, существенно влияющие на деятельность компании, а также строить предположения (гипотезы) о том как именно они будут влиять в периоде планирования.
    Помимо факторов и гипотез для планирования могут использоваться нормативы и ограничения (лимиты). Нормативы – это точные значения определенных параметров планов. Например, норматив расхода сырья для производства единицы продукции, норматив запасов готовой продукции, норматив запасов материалов, норматив расходования топлива и т.д.
    Ограничения фиксируют граничное (верхнее или нижнее) значение определенных параметров планов. Например, снизу может ограничиваться прибыль компании, а сверху условно-постоянные расходы.
    То есть нормативы учитываются при построении взаимосвязей между плановыми показателями, а ограничения (лимиты) используются для проверки полученных величин ненормируемых показателей. Например, лимитироваться могут вышеупомянутые условно-постоянные расходы как по компании в целом, так и по каждому подразделению.
    Вторым важнейшим принципом планирования является разработка системы взаимосвязанных показателей. Эта значит, что при построении планов компания должна опираться на определенную взаимосвязь показателей. Существует последовательность/логика построения планов и бюджетов компании.
    Такая система взаимосвязанных показателей позволят рассчитывать все итоговые финансово-экономические показатели компании, которые должны содержаться в финансовых бюджетах.
    Кроме того, с ее помощью можно проводить сценарный анализ разработанных планов и бюджетов. То есть, меняя значения входных параметров, можно видеть как будут изменяться все ключевые показатели деятельности компании.

    Организационный аспект планирования


    При разработке организационной процедуры планирования нужно учитывать следующие базовые принципы планирования:
  • принцип децентрализации планирования;
  • одновременное использование принципов «сверху-вниз» и «снизу-вверх».
    При планировании нужно придерживаться принципа децентрализации. Это значит, что планировать должен тот, кто выполняет/организовывает работу. Задача финансово-экономической службы – организовать процесс сбора информации, проверить и провести консолидацию бюджетов (точнее говоря, осуществить ее проверку).
    То есть не должно быть такого, когда финансово-экономическая служба за всех составляет все планы, а затем представляет все это в виде бюджетов. Такой централизованный подход к планированию ни к чему хорошему не приведет.
    Во-первых, финансово-экономическая служба может не знать какие-то нюансы деятельности подразделений в плановом периоде.
    Во-вторых, отвечать за исполнение бюджетов должна не только одна финансово-экономическая служба, а каждое подразделение, влияющее на определенные плановые показатели.
    При организации процедуры планирования нужно комбинировать два противоположных подхода к планированию: «сверху-вниз» и «снизу-вверх».
    В первом случае значения плановых показателей просто директивно спускается сверху и подразделения практически не принимают никакого участия в планировании.
    Во втором случае наоборот планирование осуществляется с самого нижнего уровня, и нет никакого контроля сверху. То есть информация собирается с подразделений, консолидируется и представляется руководству и собственникам чуть ни как единственно возможный сценарий развития событий.
    Таким образом, в обоих подходах формируется единственный вариант плана без каких-либо четких обоснований. Очевидны все минусы обоих подходов.
    Хотя у них есть и плюсы. В первом случае активное участие в планировании принимают владельцы и руководители компании, а во втором – подразделения.
    Для того чтобы взять плюсы из обоих вариантов и минимизировать минусы можно применять комбинированный подход, то есть одновременно использовать и принцип «сверху-вниз», и «снизу-вверх».

    Модель и процедура планирования


    Итак, концептуальная модель планирования, поддерживаемая соответствующей процедурой, должна выглядеть следующим образом (см. Рис. 1).
    Рисунок 1. Концептуальная модель планирования (формирования плановых управленческих отчетов – бюджетов)

    На каждый период планирования владельцы компании определяются лимиты (граничные значения) ключевых (стратегических) показателей. Проше говоря, через лимиты по стратегическим показателям задают минимальные требования к компании на плановый период.
    После получения ориентиров от владельцев, запускается процедура снизу-вверх. То есть подразделения начинают планировать свою деятельность с той степенью детализации, которая была принята в компании.
    Все эти планы оцифровываются в виде бюджетов компании. Все планы и бюджеты должны тщательно проверяться и контролироваться финансово-экономической службой. Это же подразделение производить консолидацию сводных (финансовых) бюджетов компании, составляемых по компании в целом.
    Именно на основе финансовых бюджетов принимается окончательное решение о том как будет работать компания в плановом периоде. Кстати, определенная часть стратегических показателей (или даже все) может находиться в финансовых бюджетах.
    Такими показателями могут быть, например, выручка от реализации, чистая прибыль, рентабельность продаж, рентабельность активов и собственного капитала и т.д.
    На самом деле финансово-экономическая служба не должна выполнять никакой ручной работы по консолидации финансовых бюджетов. Финансовые бюджеты должны консолидироваться автоматически на основе разработанной финансовой модели бюджетирования.
    Как уже ранее отмечалось, в компании должна быть разработана система взаимосвязанных показателей. Поэтому все показатели финансовых бюджетов должны формироваться по заранее разработанным формулам. Все это может быть реализовано либо в электронных таблицах, либо в информационной системе.
    Кстати, отличительной особенностью модели планирования является то, что многие ее показатели и бюджеты взаимосвязаны между собой. Это значительно усложняет модель планирования по сравнению с моделью учета, где все отчеты формируются вне зависимости друг от друга.
    Конкретная схема консолидации бюджетов у каждой компании своя. Она в принципе не может быть типовой, поскольку у каждой компании свои бизнес-процессы, проекты и своя организационно-функциональная структура.
    Именно по этим объектам нижнего уровня и начинается процесс планирования в компании снизу-вверх. После подготовки бюджетов по этим объектам (эти бюджеты называются операционными) осуществляется консолидация финансовых бюджетов. Таким образом, формируются плановые данные о финансово-экономическом состоянии компании в целом.
    Пример такой схем консолидации бюджетов представлен на рисунке 2. Эта модель разработана для производственного предприятия. На рисунке отражена общая логика консолидации бюджетов, все возможные взаимосвязи между бюджетами не указаны.
    Рис. 2. Пример блок-схемы консолидации бюджетов компании

    Подробное описание данной модели можно найти в Книге 3 «Финансовая модель бюджетирования», а подробное описание процедуры (регламента) в Книге 2 «Регламент системы бюджетирования».
    В электронном виде данная модель входит в состав CD-решения по бюджетированию. Там же можно найти примеры всей организационно-методологической документации, которая должна быть разработана при постановке бюджетирования.
    Бюджеты, размещенные на схеме слева (см. Рис. 2), называются функциональными. Они составляются по бизнес-процессам компании. С помощью них планируется текущая деятельность компании.
    Инвестиционная деятельность планируется через систему инвестиционных бюджетов, которые составляются по проектам развития компании.
    На основе функциональных и инвестиционных бюджетов осуществляется консолидация финансовых бюджетов.
    В каждой компании обязательно должны составляться все три финансовых бюджета:
  • бюджет доходов и расходов;
  • бюджет движения денежных средств;
  • бюджет по балансовому листу.
    Бюджеты ЦФО (центров финансовой ответственности) нужны для того, чтобы в компании была реальная финансовая ответственность у подразделений компании, которые теперь рассматриваются как центры финансовой ответственности.
    Выше уже отмечалось, что отвечать за исполнение планов и бюджетов должна не только одна финансово-экономическая служба, а все подразделения компании (в соответствии с выполняемыми функциями).
    Для качественного планирования необходимо поработать над входом бюджетной модели (см. Рис. 1). Обо всех элементах входной информации, используемой при планировании, уже упоминалось выше.
    Ведь качество планов и бюджетов зависит и от самой модели взаимосвязанных показателей, и от того, какая информация будет использовать при расчетах с помощью этой модели.
    Итак, при составлении бюджетов может использоваться следующая информация (см. Рис. 1):
  • нормативы;
  • ограничения (лимиты);
  • ограничивающие факторы (узкие места);
  • гипотезы.
    Кстати, две последние позиции необходимо подробно описывать в аналитической записке, которая должна составляться к плановым бюджетам компании. На самом деле аналитическая записка должна составляться и к план-фактным бюджетам, точнее к результатам план-фактного анализа исполнения бюджетов.
    Таким образом, налаживание эффективной процедуры и методики планирования в конкретной компании может потребовать немало времени. Но зато в дальнейшем это позволит улучшить управляемость и финансово-экономическое состояние компании.

    Если у Вас возникли какие-то вопросы по данной статье, Вы можете направить их по адресу budgeting@bk.ru. Автор статьи ответит на Ваши вопросы в течение нескольких дней с момента получения.

  • Добавить комментарий

    Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *