Риски недобросовестных действий

Методика проведения оценки рисков недобросовестных действий при проведении аудиторской проверки

Алексей Амзельт, CFE , аттестованный аудитор

Введение

В числе требований Федерального стандарта аудиторской деятельности — «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» (ФСАД 5/2010) — содержится требование оценки риска существенного искажения в результате недобросовестных действий. В том числе, на уровне бухгалтерской отчетности в целом и на уровне предпосылок, составления бухгалтерской отчетности, в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытий информации 1. Вместе с этим, ФСАД 5/2010 не содержит рекомендаций по методике проведения подобной оценки.

В настоящей статье предлагается методика для оценки риска искажений бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий. В основе которой лежит практическое руководство «Managing the Business Risk of Fraud : A Practical Guide», адаптированное для применения в рамках аудиторской проверки 2.

Определения

До начала описания методики необходимо ввести ряд определений:

Недобросовестные действия — действия, совершенные обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства, работников аудируемого лица и (или) иными лицами для извлечения незаконных выгод 3.

Риск — непосредственно ФСАД 5/2010 не содержит определения риска, но логичным было бы предположить, что в данном случае применимо определение, содержащееся в другом стандарте-«Риски хозяйственной деятельности являются результатом существенных условий, событий, обстоятельств, действия или бездействия, которые могут негативно повлиять на способность аудируемого лица достигать своих целей и реализовывать свои стратегии, или результатом выбора ненадлежащих целей и стратегий 4″. Для наших целей мы можем дополнительно сократить данное определение до » Риск -возможность наступления какого-либо события, которое может оказать влияние на достижение целей».

Средства контроля – то, что применяет аудируемое лицо для обеспечения разумной уверенности в достижении своих целей 5.

Факторы риска недобросовестных действий — мотивирующие факторы; давление совершить недобросовестное действие; осознанная возможность предпринять недобросовестное действие и способность завуалировать его, находя ему логическое обоснование 6.

В дальнейшем, вместо термина «аудируемое лицо» для упрощения текста будет использован термин «организация» без изменения смысла.

Методика

Процесс оценки рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий можно разделить на семь этапов:

• Определение потенциальных рисков недобросовестных действий.

• Оценка вероятности реализации рисков, определенных на первом этапе.

• Оценка последствий реализации рисков, определенных на первом этапе.

• Установление, на каких должностях и в каких подразделениях сотрудники наиболее склонны к совершению недобросовестных действий и определение наиболее вероятных способов совершения указанных действий.

• Определение и соотнесение существующих средств контроля с соответствующими рисками совершения недобросовестных действий.

• Установление, действуют ли средства контроля, определенные на пятом этапе, эффективно и результативно.

• Определение и оценка остаточного риска, возникающего в результате неэффективности средств контроля либо их отсутствия.

Методика начинается с составления списка выявленных рисков недобросовестных действий, которые оцениваются по вероятности наступления и значимости последствий. Затем риски соотносятся с должностями и подразделениями организации и существующими средствами контроля. В дальнейшем средства контроля оцениваются по планируемой эффективности, а затем фактическая эффективность их применения подтверждается результатами тестирования. В завершении, определяются остаточные риски существенного искажения и ответные действия аудитора в их отношении.

Определение потенциальных рисков недобросовестных действий

Данная задача обычно решается в процессе обсуждения хода аудита участниками аудиторской группы при этом принимаются во внимание:

Факторы риска , при этом следует принимать во внимание:

• любые виды поощрительных программ (премий, бонусов и т.п.) и то, как они могут влиять на поведение сотрудников;

• давление на сотрудников с целью достижения определенных финансовых показателей и как подобное давление может влиять на поведение сотрудников;

• возможности совершения недобросовестных действий, возникающие из-за недостатков средств контроля.

Риск обхода руководством средств контроля , при этом необходимо учитывать, что:

• руководство организации обычно владеет информацией о средствах контроля и иных процедурах, направленных на предотвращение недобросовестных действий;

• заинтересованное лицо может использовать свои знания средств контроля, для совершения недобросовестных действий способом, наилучшим образом обеспечивающим сокрытие его действий.

Возможные риски, перечень которых включает:

Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности:

• ненадлежащее отражение доходов и/или расходов;

• ненадлежащее отражение активов и/или пассивов;

• ненадлежащее раскрытие и/или пропуск информации в пояснениях к отчетности;

Присвоение активов

• хищение денежных средств;

• хищение материальных и/или нематериальных активов;

• использование активов организации в личных целях.

Оценка вероятности реализации рисков недобросовестных действий

При оценке вероятности того или иного риска недобросовестных действий следует рассматривать риск без учета существующих средств контроля. Такой подход позволяет надежнее выявить возможные риски и в дальнейшем оценить разработку и эффективность средств контроля.

Вероятность реализации рисков может быть оценена как: маловероятный, возможный, вероятный 7.

При оценке рисков принимаются во внимание следующие обстоятельства:

• недобросовестные действия, ранее выявленные в организации;

• недобросовестные действия, ранее выявленные в отрасли, в которой работает организация;

• контрольная среда в организации;

• ресурсы, которые организация может направить на предотвращение недобросовестных действий;

• поддержка мер, направленных на предотвращение недобросовестных действий, со стороны руководства организации;

• этические ценности организации;

• количество операций в проверяемом периоде;

• сложность риска недобросовестных действий;

• количество сотрудников вовлеченных в процесс согласования и обзора операций;

• необъясненные убытки;

• жалобы покупателей и/или поставщиков;

• информация из опубликованных исследований, посвященных недобросовестным действиям.

Оценка последствий реализации рисков недобросовестных действий

По значительности мы можем разделить риски на три категории: не существенные, значительные, существенные.

При оценке целесообразно учитывать следующие факторы:

• существенность для бухгалтерской отчетности;

• финансовое положение организации;

• стоимость активов, которым угрожают оцениваемые риски;

• критичность активов, которым угрожают оцениваемые риски, для организации;

• выручка, генерируемая активами, которым угрожают оцениваемые риски;

• значимость последствий реализации рисков для деятельности организации;

• гражданскую ответственность или иные санкции, которые могут быть наложены на организацию в случае реализации оцениваемых рисков.

Сотрудники и подразделения организации наиболее подверженные рискам совершения недобросовестных действий.

Для определения сотрудников и подразделений, которые наиболее подвержены влиянию рисков недобросовестных действий, необходимо оценить мотивирующие факторы и давление на них, а так же основные способы совершения ими недобросовестных действий.

Например, коммерческий директор и сотрудники отдела продаж, получающие премии в зависимости от объема реализованной продукции (мотивирующий фактор) и стоящие перед необходимостью выполнить «агрессивный» план продаж (давление), могут прибегнуть к недобросовестным действиям с целью завышения выручки. Допустим, для увеличения продаж оптовому покупателю, могут быть составлены дополнительные соглашения, предусматривающие переход права собственности на поставляемую продукцию и ее оплату после продажи розничным покупателям. Данные соглашения подписываются коммерческим директором (возможность) и изменяют условия оплаты и порядок перехода права собственности в основных договорах. Они не передаются в бухгалтерию, которая продолжает использовать условия первоначального договора для отражения выручки, что приводит к ее завышению.

Определение и соотнесение существующих средств контроля с соответствующими рисками совершения недобросовестных действий.

Ранее выявленные и оцененные риски необходимо соотнести с существующими средствами контроля. При этом следует разделять средства контроля на: (1)- предотвращающие , направленные на предотвращение недобросовестных действий до их совершения, и (2)- выявляющие , направленные на выявление совершенных недобросовестных действий.

Предотвращающие средства контроля, примеры:

• доведение до сотрудников организации информации о наличии и применении программы предотвращения недобросовестных действий;

• проведение проверок будущих сотрудников до приема на работу;

• прием на работу компетентного персонала и организация для них обучения по предотвращению недобросовестных действий;

• проведение бесед по вопросам недобросовестных действий с увольняющимися сотрудниками;

• применение надлежащих политик и процедур;

• разделение обязанностей;

• обеспечение надлежащего соответствия между полномочиями сотрудника и его уровнем ответственности;

• обзор операций с третьими лицами и связанными сторонами.

Выявляющие средства контроля, примеры:

• организация «горячей» линии для сообщения о случаях недобросовестных действий и распространение информации о ней среди сотрудников организации;

• применение таких средств контроля как сверки, независимый обзор операций/записей, инвентаризации, анализ деятельности и внутренний аудит;

• внезапные проверки, ревизии и инвентаризация.

В примере из предыдущего раздела, предотвращающими средствами контроля могут быть:

• запрет на подписание договоров и дополнительных соглашений к ним без согласования с юристом предприятия и доведение данной практики до покупателей и поставщиков;

• обязанность юридической службы предоставлять копии всех утвержденных договоров и соглашений к ним в бухгалтерию организации;

• наличие механизма, позволяющего сообщить информацию о недобросовестных действиях руководству организации.

Примеры выявляющих средств контроля для данной ситуации:

сверка с покупателями продукции;

анализ продаж по периодам и покупателям.

Выполнив действия, описанные в настоящем разделе, аудитор автоматически исполнит требование ФСАД 5/2010 «Аудитор должен изучить средства контроля, которые были разработаны и внедрены руководством аудируемого лица для предотвращения и обнаружения фактов недобросовестных действий. 8»

Оценка эффективности и результативности средств контроля

Аудитор, проводящий оценку, должен убедиться, что необходимые средства контроля существуют и они уменьшают риск недобросовестных действий, для этого целесообразно:

• рассмотреть учетную политику и иные необходимые положения, применяемые в организации;

• принять во внимание возможность руководства организации обойти средства контроля;

• провести беседы с руководством и сотрудниками организации;

• осуществить наблюдение за применением средств контроля;

• провести выборочное тестирование функционирования средств контроля;

• рассмотреть отчет аудиторов за предыдущие периоды;

• рассмотреть информацию о выявленных в предыдущие периоды недобросовестных действиях, недостачах и иных нарушениях.

Определение и оценка остаточного риска

Изучение средств контроля может выявить риски недобросовестных действий, возникшие в результате:

• отсутствия необходимого средства контроля;

• не применения существующего средства контроля.

По итогам рассмотрения аудитор повторно оценивает значимость выявленных рисков недобросовестных действий, и определяет ответные действия в отношении рисков, оцененных им как существенные 9.

Заключение

Приведенный в статье метод, проведения оценки рисков недобросовестных действий, не является единственно возможным. Вы можете применять свой подход, отличный от описанного как полностью, так и на уровне отдельных этапов.

Однако, при этом необходимо принимать во внимание три важных обстоятельства:

• различия в масштабе деятельности, отрасли функционирования и иные факторы делают невозможным унификацию процесса оценки для всех организаций, вы всякий раз должны корректировать свой подход в зависимости от аудируемого предприятия;

• чем более сложен будет выбранный вами метод оценки, тем сложнее будет применить его на практике;

• оценка какого-либо риска недобросовестных действий как существенного и отсутствия ответных действий в его отношении со стороны аудитора, будет явным нарушением стандартов аудиторской деятельности.

Алексей Амзельт, CFE , аттестованный аудитор

Я с радостью отвечу на все вопросы возникшие у читателей данной статьи, критические замечания и предложения так же приветствуются.

Со мной можно связаться:

amzeltag@gmail.com

1 п .31 ФСАД 5/2010

3 п. 1 ФСАД 5/2010

4 п. 29 ПРАВИЛА (СТАНДАРТА) N 8 ПОНИМАНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ АУДИРУЕМОГО ЛИЦА, СРЕДЫ, В КОТОРОЙ ОНА ОСУЩЕСТВЛЯЕТСЯ, И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННОГО ИСКАЖЕНИЯ АУДИРУЕМОЙ ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

5 п. 46 ПРАВИЛА (СТАНДАРТА) N 8 ПОНИМАНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ АУДИРУЕМОГО ЛИЦА, СРЕДЫ, В КОТОРОЙ ОНА ОСУЩЕСТВЛЯЕТСЯ, И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННОГО ИСКАЖЕНИЯ АУДИРУЕМОЙ ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

6 п.2 ФСАД 5/2010

7 Вы можете использовать иную шкалу оценки, удобную лично вам, например: низкий, средний, высокий.

Разработка мероприятий по снижению рисков, связанных с созданием кофейни

Прежде всего, следует проанализировать имеющиеся риски, связанные с созданием кофейни. В целом можно сказать, что данный проект
ООО «Кофестар» обладает инвестиционной привлекательностью, поскольку предполагается окупить вложенные средства в течение года.

Данный проект хорош тем, что в отличие от конкурентов кофейня «Кофестар» предлагает средние цены на свою продукцию, высокое качество и оригинальное меню, а также использует высокотехнологичное оборудование, что во многом экономит время занятых клиентов. Кроме того, кофейня «Кофестар» имеет очень выгодное расположение, близость жилого сектора обеспечит кофейне постоянный приток посетителей.

Тем не менее, проведем анализ возможных рисков. Мы определяем риски весьма широко – как любое событие, вследствие которого финансовые результаты деятельности компании могут оказаться ниже ожидаемых. Для начала необходимо выявить основные типы рисков, с которыми может столкнуться предприятие.

Возможные риски и источники их возникновения:

1 Коммерческие риски:

· риск, связанный с реализацией товара;

· риск, связанный с доставкой товара.

2 Политические риски:

· риск, связанный с политической обстановкой в стране (забастовки, войны, протесты).

3 Рыночные риски:

· ценовой риск: снижение цен конкурентами;

· инфляционный риск: повышение налогов, увеличение тарифов на коммунальные платежи, увеличение цен на оборотные средства;

4 Операционные риски:

· трудности с набором квалифицированной рабочей силы;

· недобросовестные действия персонала;

· непредвиденные расходы;

· недостаток оборотных средств.

5 Риск объемов бизнеса

· появление новых конкурентов;

· снижение спроса на данном сегменте;

· снижение прибыльности бизнеса.

Источники возникновения рисков:

· недостаточное изучение рынка сбыта

· недооценка конкурентов

· падение спроса на товар

Меры по сокращению риска:

· детальное изучение рынка

· анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия

· страхование имущества

Следует отметить, что все виды риска, присущие нашему предприятию не следует рассматривать изолированно друг от друга. Это сигнализирует о том, что в случае реализации одного из видов рисков, скорее всего, реализуются и остальные, взаимосвязанные с ним риски.

Возможны следующие варианты: при появлении новых конкурентов, которые могут предоставлять услуги по более низкой цене и имеющие другие преимущества, снизится поток клиентов, что в свою очередь приведет к снижению рентабельности.

Проанализируем риски по двум параметрам: вероятности наступления по последствиям (табл. 1).

Таблица 1 Анализ рисков

Вид риска

Вероятность

наступления

Последствия

на

предприятие

Общий ранг

Риск, связанный с реализацией товара

3

4

7

Увеличение цен на оборотные средства

4

4

8

Риск, связанный с политической

обстановкой в стране

2

2

4

Ценовой риск: снижение цен конкурентами

2

3

5

Повышение налогов

2

3

5

Увеличение тарифов

на коммунальные платежи

4

4

8

Трудности с набором

квалифицированной рабочей силы

3

3

6

Недобросовестные действия персонала

3

4

7

Недостаток оборотных средств

3

3

6

Непредвиденные расходы

3

3

6

Появление новых конкурентов

4

3

7

Снижение спроса на данном сегменте

2

4

6

Снижение прибыльности бизнеса

2

4

6

Трудности с набором

квалифицированной рабочей силы

3

3

6

Показатель «вероятность наступления» характеризуется следующим
(табл. 2)

Таблица 2 Вероятность наступления риска

1

2

3

4

5

Показатель

Незначительный

Низкий

Средний

Высокий

Очень высокий

Вероятность

<1%

1-5%

6-20%

21-50%

>50%

Показатель «последствие на предприятие» характеризуется следующим (табл. 3)

Таблица 3 Последствия наступления риска

Показатель

Ранг

Незначительный

1

Низкий

2

Средний

3

Высокий

4

Очень высокий

5

В качестве основных условий предотвращения рисков могут быть рекомендованы следующие мероприятия:

· Заключение договоров с арендатором, поставщиками продукции с фиксированными суммами, в случае если цена зависит от колебания рыночной конъюнктуры.

· Заключение долгосрочных контрактов с поставщиками с четкими условиями и штрафными санкциями.

· Внутренний контроль и внутренний аудит.

· Система отчетности для выявления потенциальных проблем.

· Четкая регламентация компетенции и ответственности персонала.

· Создание резервов на счетах на необходимое обновление основных средств и реконструкцию.

Таким образом, проанализировав существующие риски можно назвать следующие наиболее опасные для деятельности кофейни:

· Снижению общего уровня покупательской способности – вероятность есть, но, к сожалению, мы не можем спрогнозировать на должном уровне подобную ситуацию, так как это зависит от многих факторов и событий в стране. Мы, в свою очередь можем лишь снизить свои цены в подобной ситуации по возможности до минимума.

· Инфляция – данный фактор всегда присутствует. В зависимости от её роста в ООО «Кофестар» будут повышаться цены, но с учетом мониторинга цен конкурентов, так чтобы установленные цены не превышали цен конкурентов.

· Активизация старых конкурентов, появление новых, для этого необходима будет корректировка методов продвижения, проведение маркетинговых исследований, концентрация усилий, увеличение рекламы.

· Низкая квалификация кадров – риск возможен и может привести к увеличению аварий и брака, к снижению ритмичности и объемов производства. Он нейтрализуется тщательным отбором кадров, производимым учредителем и обучением персонала при приеме на работу.

В целом риски проекта могут быть связаны, прежде всего, с постепенным снижением спроса покупателей на услуги кофейни. Это связано с общей тенденцией снижения покупательской активности. Вторым основным риском является усиление активности конкурентов, появление новых конкурентов, возможно использование ими нечестных методов.

Итак, постоянно и своевременно устраняя проблемы и сводя риски к минимуму ООО «Кофестар» сможет добиться высоких показателей оборачиваемости и рентабельности продаж.

Таким образом, бизнес, связанный с открытием кофейни не сложно открыть, но им сложно управлять. Необходим неотступный контроль персонала и процесса, без которого очень легко потерять все конкурные преимущества.

Правило (стандарт) n 5. Аудиторские доказательства

(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)

Введение

1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств.

2. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются — аудитор) должны получить достаточные надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)

3. Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

4. Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

5. Тесты средств внутреннего контроля означают действия, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)

6. Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах:

детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

аналитические процедуры.

Достаточные надлежащие аудиторские доказательства

7. Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур по существу. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)

8. При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.

9. На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска средств внутреннего контроля;

(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)

существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;

опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросовестных действий или ошибок;

(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)

источник и достоверность информации.

10. При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска средств внутреннего контроля.

(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)

11. К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся:

организация — устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;

функционирование — эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени.

12. При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур по существу аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)

13. Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности — сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:

существование — наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

права и обязанности — принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

возникновение — относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;

полнота — отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

стоимостная оценка — отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

точное измерение — точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

представление и раскрытие — объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

14. Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например, в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например, стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).

15. Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

16. Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

17. Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.

18. При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Процедуры получения аудиторских доказательств

19. Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры. Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.

20. Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, включают в себя:

документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);

документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);

документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).

В результате инспектирования материальных активов аудируемого лица предоставляются достоверные аудиторские доказательства относительно их существования, но необязательно относительно права собственности на них или их стоимостной оценки.

(в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)

21. Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).

22. Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

23. Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

24. Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

25. Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

Проблематика идентификации фактов недобросовестной деятельности и применимости фсад 5/2010

В статье сравниваются основные положения ФСАД 5/2010 и МСА 240, посвященных обязанностям аудитора по выявлению и рассмотрению в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности недобросовестных действий аудируемого лица.

В настоящее время действия аудитора по выявлению недобросовестных действий аудируемого лица регулируются ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», который, в свою очередь, во многом повторяет положения Международного стандарта аудита 240 «Ответственность аудитора в отношении мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности». И в российском, и в международном стандартах приведены основные понятия, определены виды недобросовестных действий, а также процедуры, которые должны быть проведены аудитором в ходе аудиторской проверки для выявления подобных действий, разъяснены действия аудитора в случае обнаружения фактов недобросовестности аудируемого лица.

Сравнительный анализ ФСАД 5/2010 и МСА 240 показывает, что в отличие от МСА, имеющего четкую структуру, ФСАД 5/2010 структурирован значительно хуже, что делает его сложным для понимания. Непонятна и причина отсутствия такой структуры, т.к. большинство федеральных стандартов структурировано достаточно хорошо. Из текста ФСАД также неясно, какие именно действия аудитора желательны или необходимы при наличии определенных условий. Значимым различием в содержании стандартов является отсутствие в ФСАД 5/2010 целей аудита при рассмотрении недобросовестных действий аудируемого лица, которые в МСА 240 выделены в отдельный параграф.

Несмотря на то что отечественный Стандарт, по мнению экспертов, соответствует МСА , о какой-то серьезной его адаптации к реалиям экономической ситуации в России и особенностям отечественного законодательства говорить не приходится.

ФСАД 5/2010 вводится понятие «недобросовестное действие», причем оно вводится с целью избежать совпадения с термином «мошенничество» из уголовного права (ст. 159 «Мошенничество» УК РФ), под которым понимается хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием. В п. 1 ФСАД 5/2010 сказано следующее: «Настоящий Федеральный стандарт аудиторской деятельности определяет требования к порядку проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в части обязанностей аудиторской организации, индивидуального аудитора (далее — аудитор) по рассмотрению в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее — бухгалтерская отчетность) действий, совершенных обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства, работников аудируемого лица и (или) иными лицами для извлечения незаконных выгод (далее — недобросовестные действия)» .

Таким образом, из текста Стандарта вытекает, что «недобросовестные действия — это действия, совершенные обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства, работников аудируемого лица и (или) иными лицами для извлечения незаконных выгод».

Достаточно много вопросов вызывает также прозвучавший в ФСАД 5/2010 тезис: «Правовая оценка действий аудируемого лица не входит в обязанности аудитора». С одной стороны, в Стандарте не определено понятие «правовая оценка». С другой стороны, не совсем понятно, как аудитор может отнести выявленные действия к разряду «недобросовестных», если правовая оценка не входит в его обязанности.

Неоднозначность рассматриваемого тезиса Стандарта и ряда других формулировок ФСАД 5/2010 спровоцировала на рынке появление новой профессии «ревизор по борьбе с мошенничеством».

Анализ публикаций, посвященных тематике мошенничества в финансовой (бухгалтерской) отчетности, показывает, что их единственной целью является убеждение читателя в актуальности, необходимости и целесообразности использования услуг ревизора по борьбе с мошенничеством. А это, в свою очередь, указывает на снижение роли аудита при вынесении суждения о достоверности финансовой (бухгалтерской)отчетности.

Во многих публикациях по данной проблематике присутствует тезис: «Обязанности по предотвращению и выявлению случаев мошенничества возлагаются на лиц, отвечающих за управление и руководство компанией» . В то же время делается вывод, что, несмотря на ответственность руководства, иски, поданные против аудиторов за их неспособность установить факт мошенничества, стали реалией нашего времени.

Данный тезис появился благодаря ФСАД 5/2010, в котором сказано, что особую информативную значимость для аудитора при рассмотрении возможных недобросовестных действий играет информация, содержащаяся в ответах собственника, руководства и других лиц, занимающих руководящие посты в организации, на запросы аудитора с целью подтверждения наличия или отсутствия фактов, указывающих на возможное мошенничество.

В ФСАД 5/2010 достаточно слабо прописана методология выявления и фиксации фактов, указывающих на возможное наличие недобросовестных действий. В основе своей это обусловлено тем, что, хотя система бухгалтерского учета в Российской Федерации и разработана на основе международной, она имеет ряд специфических особенностей. Особая значимость этого факта связана с тем, что первичная документация и бухгалтерские регистры заключают в себе огромную базу для проведения аналитических процедур, которые, по мнению зарубежных авторов, являются наиболее действенными для выявления недобросовестных действий.

Положительным моментом является наличие в ФСАД 5/2010 Приложений, где приведены примеры типичных факторов риска и аудиторских процедур, которые могут выполняться в ответ на оцененные аудитором риски существенного искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате недобросовестных действий.

Таким образом, на основе анализа ФСАД 5/2010 можно сформулировать следующие обязанности аудитора в части выявления факторов недобросовестности аудируемого лица:

  • оценить риск существенных искажений, возникающих вследствие недобросовестных действий;
  • предпринять действия, выбрать и осуществить аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски;
  • при обнаружении искажений бухгалтерской отчетности оценить, не являются ли они результатом недобросовестных действий;
  • при выявлении недобросовестных действий предпринять меры, установленные Стандартом.

Можно также говорить о том, что как в ФСАД 5/2010, так и в МСА 240 отсутствуют:

  • обоснованная классификация возможных искажений бухгалтерской отчетности, которые могут быть идентифицированы как преднамеренные искажения;
  • методика оценки риска существенных искажений вследствие недобросовестных действий (отсутствуют рекомендации, которые позволили бы установить связь между результатами анализа перечисленных в Стандарте факторов и оценкой риска существенных искажений вследствие недобросовестных действий);
  • обоснованный алгоритм идентификации факта недобросовестности аудируемого лица и получения надлежащих доказательств этого факта.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности ФП(С)АД N 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» устанавливает, что целью аудитора при проведении аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности является получение разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность в целом не содержит существенных искажений, являющихся результатом мошенничества или ошибок, что, в свою очередь, позволит аудитору выразить мнение о достоверности финансовой отчетности.

В то же время в ряде случаев публикация фальсифицированной финансовой отчетности известных компаний подтверждалась положительными заключениями аудиторов, так, в частности:

  • в 2003 г. открылось мошенничество руководства компании Parmalat. С 1990 г. компания начала стремительно расти, приобретая активы по всему миру за счет привлеченных кредитов и выпуска облигаций. Впоследствии оказалось, что компания за все это время несла операционные убытки, но при этом в отчетности компания показывала прибыль и устойчивый рост. В 2003 г. размеры накопленных убытков выросли настолько, что компании пришлось раскрыть фальсификацию финансовой отчетности;
  • в 2004 г. стало известно о мошенничестве руководства компании Shell, которая объявила о завышенных показателях доказанных и разведанных нефтяных запасов на 4,5 млрд баррелей, влияющих на капитализацию компании;
  • в 2009 г. раскрылось мошенничество руководства компании Satyam Computer Servisces Ltd, отчетность которой содержала фальсификации;
  • несколько лет назад произошло банкротство ряда российских банков (Славянский банк, Традобанк, Донбанк, «Монетный дом», Уралфинпромбанк, Русско-германский торговый банк), в результате которого выяснилось, что по состоянию на дату отзыва лицензии банки имели на балансе более 75% фиктивных активов.

Во всех перечисленных выше случаях сфальсифицированная бухгалтерская отчетность компании подтверждалась аудиторами при наличии в ней существенных искажений в результате недобросовестных действий руководства.

Огласку получили и другие судебные процессы, где аудиторские фирмы выступали в качестве ответчиков:

  • генеральный директор ООО «Информ-Аудит Сервис» был привлечен к суду по факту хищения средств своего заказчика. Данное уголовное дело появилось в ходе расследования ОВД СЧ ГУ МВД России по ЮФО уголовного дела о финансово-хозяйственной деятельности ООО «Агростройкомплект», где аудиторами ООО «Информ-Аудит Сервис» в ходе проверки были вскрыты факты хищения на сумму более 100 млн руб. и более 50 млн руб. нецелевого использования бюджетных средств . По данному иску в возбуждении дела против генерального директора данной аудиторской фирмы было отказано;
  • в 2011 г. широкую огласку получило судебное дело, возбужденное против аудиторской фирмы «Аконт» по поводу выдачи заведомо ложного заключения. «Аконт» была признана виновной и лишена права заниматься аудиторской деятельностью. Основанием для иска послужили два противоположных аудиторских заключения, выданных «Аконтом» банку за полгода до его банкротства. Одно — «хорошее» — предназначалось для акционеров и публикации, а другое, в котором аудитор указал на неудовлетворительное качество активов и недостаточное резервирование, — для внутреннего пользования руководства банка . Имели в данном случае место сговор или недостаточная компетентность аудиторов — судом не доказано, но на основании решения суда данная фирма была лишена права заниматься аудиторской деятельностью.

В Российской Федерации аудиторы находятся в двояком положении. Они недостаточно защищены как в случае обнаружения фактов мошенничества в ходе своих проверок и своевременной реакции на их обнаружение, так и в случае необнаружения подобных фактов при их наличии или же недостаточной реакции на их обнаружение.

В ряде публикаций отмечается снижение роли аудита как фактора сдерживания искажений финансовой отчетности в результате недобросовестных действий аудируемого лица. В период мирового экономического спада четко обозначились последствия подтверждения аудиторами недостоверной финансовой отчетности .

Так, в странах с высоким уровнем рыночной экономики и с устоявшимся институтом аудита случаи подтверждения недобросовестно составленной отчетности единичны, в то же время в государствах с высоким уровнем коррумпированности ситуация в корне другая.

Мировая судебная практика имеет как прецеденты, где главенствующую роль при доказывании факта мошенничества играл институт аудита, так и обратные, в которых очевидно наличие сговора:

  • в свое время журнал «The Wall Street Journal» опубликовал следующую информацию: «Страховой компании China Life был предъявлен групповой иск по факту финансового мошенничества в особо крупных размерах. В ходе проведения аудиторской проверки материнской компании China Life Group в бухгалтерских документах были обнаружены несоответствия, которые и послужили основанием для инициации судебного разбирательства по факту мошенничества» ;
  • при расследовании дела о банкротстве корпорации «Энрон» выяснилось, что сотрудники аудиторской компании «Артур Андерсен», будучи участниками аферы, сами и разрабатывали схемы мошеннических операций. Они же в преддверии катастрофы уничтожили огромное количество документации. Компания «Артур Андерсен» была признана виновной в препятствовании правосудию. После этого одна из ведущих аудиторских фирм мира фактически прекратила свое существование .

В заключение следует отметить, что вопросы регулирования аудиторской деятельности по выявлению недобросовестных действий в ходе проведения аудита сейчас стоят как нельзя остро. Сегодня об обязанности аудитора выявлять недобросовестные действия в ФСАД 5/2010 говорится настолько двояко и обобщенно, что при желании аудитора не акцентировать внимание на неоднозначных фактах, которые могут свидетельствовать о недобросовестности руководящего состава организации или других лиц, он вполне может упустить их из виду. Для предотвращения этой тенденции необходимо развитие методологии аудита в отношении выявления и идентификации преднамеренности искажений по следующим направлениям:

  • разработка обоснованной квалификации возможных искажений бухгалтерской отчетности, которые могут быть идентифицированы как преднамеренные искажения;
  • разработка методики оценки риска существенных искажений вследствие недобросовестных действий аудируемого лица;
  • разработка обоснованного алгоритма идентификации фактов недобросовестности аудируемого лица и получения надлежащих доказательств таких фактов.

Лишь только после этого целесообразно внесение в нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность, изменений, закрепляющих за аудитором полномочия по выявлению фактов недобросовестных действий и ответственность за неисполнение или недолжное исполнение данной обязанности .

Список литературы

  1. Уголовный кодекс РФ от 13.06.1996 N 63-ФЗ.
  2. Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
  3. Федеральный стандарт аудиторской деятельности ФСАД N 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» (утв. Приказом Минфина России от 17.08.2010 N 90н).
  4. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» (утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696).
  5. Альбрехт У. Мошенничество. Луч света на темные стороны бизнеса / У. Альбрехт, Дж. Венц, Т. Уильямс. СПб.: Питер, 1995. 398 с.
  6. Вещунова Н.Л. Формирование финансового результата от деятельности организации в бухгалтерской отчетности / Н.Л. Вещунова, Ю.Ю. Кочинев // Научно-технические ведомости Санкт-Петербургского государственного политехнического университета. 2009. N 75. С. 220 — 226.
  7. Лихачева И.Г. Рассмотрение мошенничества ошибок в ходе аудита в соответствии с МСА и ФП(С)АД // Вестник Поволжского государственного университета сервиса. 2009. N 5. С. 38 — 44 (серия «Экономика»).
  8. Петренков Н.И. Финансовый детектив // Вестник международного бухгалтера. 2010. N 3. С. 20 — 23.
  9. Лысенко Д.В. О новой профессии. Ревизор по борьбе с мошенничеством // Официальный вестник бухгалтера. 2011. N 6. С. 34 — 38.
  10. Жминько С.И. Действия аудиторов при раскрытии фактов недобросовестных действий в хозяйственной деятельности // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 43. С. 44 — 50.
  11. Ларинцева А. Аудит — дело не уголовное. Контролера исполнения ФЦП «Юг России» укрыл от следствия суд // КоммерсантЪ on-line. 2011. N 1. C. 25 — 26.
  12. Дуарт Д. Китайский синдром // Финансовый передовик. 2005. N 1 (Joe Duarte. The China Syndrome).
  13. Дементьева С. Краткость — сестра банкрота // КоммерсантЪ. 2010. N 123/П. С. 7.
  14. Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2011 N 15АП-11726/2011 по делу N А32-6240/2011.
  15. Бычкова С.М. Недобросовестное составление финансовой отчетности: институциональный аспект / С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 19.
  16. Ритасов В. Самый громкий скандал XXI века Дело «Энрон» // Деньги. Информационно-аналитическая газета. 2004. N 20 (45).

О.И.Виноградова

Заместитель главного бухгалтера

ЗАО «Орешек»,

специалист

по гражданскому

и предпринимательскому праву

Статья: Недобросовестные действия аудируемого лица (Орлова Е.В.) («Налоговый учет для бухгалтера», 2005, n 6)

«Налоговый учет для бухгалтера», 2005, N 6
НЕДОБРОСОВЕСТНЫЕ ДЕЙСТВИЯ АУДИРУЕМОГО ЛИЦА
Федеральное правило (стандарт) N 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» (далее — ФСАД N 13), утвержденное Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 N 532, применяется в аудиторской практике начиная с 26 октября 2004 г.
ФСАД N 13 является аналогом международного стандарта аудита МСА 240 «Мошенничество и ошибки» (ISA 240 «Fraud and Error») с адаптацией его положений применительно к российским условиям хозяйствования.
Повышенный интерес к данному аудиторскому стандарту вызван тем, что в нем определены признаки такого актуального в современных условиях оценочного понятия, как «недобросовестные действия», правда, в отношении аудируемого лица.
Тем не менее пока ФСАД N 13 — это единственный документ, конкретизирующий столь популярное словосочетание, не оставляющее равнодушным ни одну организацию.
По мнению автора, те «просветительские» функции, которые несет в себе ФСАД N 13 в части «недобросовестности действий», чрезвычайно важны потому, что позволят любому субъекту экономической деятельности значительно уменьшить потенциальное количество конфликтных ситуаций и случаев непонимания с любой заинтересованной третьей стороной в отношении собственной добросовестности.
Доказательство недобросовестности аудируемого лица
Определение недобросовестных действий дано в ФСАД N 13.
Недобросовестные действия — это преднамеренные поступки, подразумевающие целенаправленное сокрытие фактов и совершенные с помощью незаконных действий (бездействия) представителями собственника, руководства, сотрудников аудируемого лица или третьих лиц для извлечения незаконных выгод.
Такие недобросовестные действия являются причиной возникновения двух типов существенных искажений бухгалтерской отчетности:
1) искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления бухгалтерской отчетности;
2) искажения, возникающие в результате присвоения активов.
Подобно презумпции невиновности в уголовном праве, в п. 19 ФСАД N 13 предусмотрено, что до получения доказательств обратного аудитор имеет право воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные. При этом аудит, проведенный в соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, как правило, не предполагает проверку подлинности документации и не требует от аудитора как лица, не имеющего специальной подготовки, быть специалистом по такой проверке.
Таким образом, недобросовестность действий аудируемого лица с точки зрения законодательства об аудите надо прежде всего доказать. А это и есть самое трудное. Ведь если аудитор необоснованно заявит в своем аудиторском заключении (которое прочтет неопределенный круг пользователей) о наличии признаков недобросовестности аудируемого лица в соответствии с ФСАД N 13, тем самым он нанесет непоправимый вред, в первую очередь, деловой репутации аудируемого лица. Меры привлечения аудитора к ответственности за нанесение такого неоправданного вреда действующим законодательством в настоящее время не предусмотрены, однако в этом случае пострадает и деловая репутация самого аудитора на рынке аудиторских услуг:
— вряд ли он в дальнейшем будет выбран официальным аудитором какой-либо солидной компании;
— такой аудитор также лишится рекомендаций или положительных отзывов со стороны своих клиентов.
Доказательства недобросовестных действий аудируемого лица должны основываться:
— во-первых, на разумной уверенности в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности — это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита (п. 6 ФСАД N 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»);
— во-вторых, на адекватном профессиональном суждении, профессиональной компетентности и должной тщательности;
— в-третьих, на профессиональном скептицизме, предполагающем, что в ходе аудита могут быть выявлены условия или события, ставящие под вопрос соблюдение аудируемым лицом законодательства РФ, а также могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Согласно п. 4 ФСАД N 1 проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений.
Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.
При планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства.
Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.
Профессиональный скептицизм при обнаружении риска существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий аудируемого лица предполагает:
— дополнительное внимание при выборе характера и объема первичной документации, изучаемой в ходе проверки существенных хозяйственных операций;
— дополнительное внимание к разъяснениям и заявлениям руководства аудируемого лица относительно существенных аспектов.
Способность аудитора обнаружить недобросовестные действия зависит от опыта нарушителя, частоты и объема манипуляций.
Однако аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение ошибок и недобросовестных действий (п. 13 ФСАД N 13).
Как же на практике отличить добросовестные действия аудируемого лица от недобросовестных? Рассмотрим наиболее характерные примеры.
Инициирование оплаты несуществующих услуг
Одной из распространенных причин существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникающих в результате присвоения активов (второй тип искажений согласно ФСАД N 13), является инициирование оплаты аудируемым лицом несуществующих услуг или работ (например, консультационных, маркетинговых, информационных, юридических услуг, услуг по управлению организацией и т.п.).
Для получения доказательств недобросовестности действий аудируемого лица аудитору, а также и самому аудируемому лицу (во избежание бизнес-потерь и налоговых рисков) необходимо помнить об основных правилах, которые не должны быть нарушены.
Правило 1. Принцип деловой цели, активно используемый в современной налоговой и правоприменительной практике, согласно которому каждая сделка должна быть обусловлена разумными экономическими соображениями, в то время как сделка, заключенная с единственной целью — снизить налоги, будет поставлена под сомнение и потенциально может быть признана недействительной.
Автор отдает себе отчет в том, что разумные экономические соображения, как и экономическая выгода применительно к сделкам, — понятия субъективные, критерии которых официально пока не озвучены, да и определить их на все случаи жизни практически невозможно.
Тем не менее аудитору необходимо помнить, что каждая из выполняемых сделок должна иметь под собой реальную основу, только в этом случае можно согласиться с тем, что аудируемое лицо занимается налоговым планированием на законных основаниях. В то же время нельзя забывать и крылатую фразу господина Карена Оганяна, руководителя Департамента налогообложения прибыли ФНС России: «Используя ту или иную схему, налогоплательщик всегда знает степень ее легитимности».
По мнению автора, аудитору лучше перестраховаться и, обнаружив проблемную сделку, указать на это руководству аудируемого лица.
Хозяйственные операции должны быть экономически целесообразны и обоснованы таким образом, чтобы их экономическая оправданность не была поставлена под сомнение никакой заинтересованной третьей стороной, включая партнеров и налоговые органы. При этом их связь с производственным процессом либо с управлением производством, а также направленность на извлечение дохода должны четко прослеживаться и документально подтверждаться.
Аудируемое лицо всегда может предположить, когда заключает сделки, какая из них имеет шанс привлечь внимание налоговиков. Под такую проблемную сделку необходимо, в первую очередь, «подложить» полный пакет документации и обоснования, которые объяснят, в чем ее экономический смысл. Причем сделать это важно заранее — до возникновения претензий заинтересованных третьих лиц, когда все объяснения выглядят уже надуманными.
Правило 2. Принцип «вытянутой руки» утверждает, что цены любых сделок должны быть рыночными, а каждая сторона сделки должна действовать как независимый продавец-покупатель.
Цены по сделкам должны соответствовать уровню рыночных цен и быть соразмерными объему оказанных услуг (выполненных работ) и их качеству. При этом желательно, чтобы стороны любого договора, заключенного аудируемым лицом, не подпадали под определение «аффилированные лица», установленное в ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» (в ред. последующих изменений), или под определение «взаимозависимые лица», установленное ст. 20 части первой НК РФ.
Аудитору необходимо помнить, что контроль уровня цен применяется только в налоговых целях и не навязывает партнерам цен, по которым должны совершаться сделки. Конкретные параметры сделок — дело продавца и покупателя (исполнителя и заказчика), но при этом интересы государства должны быть защищены. Таким образом, любой договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов или содержания договора не вытекает иное. Исполнение обязательства по возмездному договору оплачивается по цене, определенной соглашением сторон. Свобода цен является необходимым элементом свободы договоров. За рядом предусмотренных законом изъятий для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, цена, определенная сторонами по сделке, признается рыночной (Постановление Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ»).
Правило 3. Заключаемые аудитором сделки должны быть документально подтверждены в соответствии с законодательством РФ.
Правило 4. Заключаемые аудируемым лицом сделки не должны быть фиктивными или носить притворный характер, то есть услуги должны оказываться (работы должны выполняться) реально, а не формально, реализация договоров не должна имитировать финансово-хозяйственную деятельность.
Правило 5. Принцип «Существо превыше формы» предполагает, что юридические последствия сделки оцениваются исходя из ее экономической сути, а не формы. Именно такой подход применяется арбитражными судами при выявлении притворных сделок.
Рассмотрим некоторые характерные примеры при выявлении недобросовестных действий аудируемого лица.
Недобросовестные действия при заключении и исполнении
договоров на проведение маркетинговых исследований
Жесткие условия конкурентной борьбы вынуждают многие компании постоянно поддерживать разнонаправленные связи с рынком и, в частности, всегда иметь сведения, необходимые для своевременного реагирования на меняющуюся конъюнктуру, и заключать со сторонними организациями договоры на оказание маркетинговых услуг.
Маркетинг (англ. marketing, от «market» — рынок) является экономическим термином, определение которого не содержится ни в гражданском, ни в налоговом, ни в бухгалтерском законодательстве.
Под маркетинговым исследованием понимается исследование рынка определенных товаров, работ, услуг.
FEACO Information Document (Официальный справочник-указатель Европейской Федерации Ассоциаций Консультантов по экономике и управлению), содержащий описание 104 разновидностей консалтинговых услуг, включает в понятие маркетинга 14 разновидностей услуг, среди которых «реклама и содействие сбыту», «социально-экономические исследования и прогнозирование», «корпоративный образ и отношения с общественностью» и др.
В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (ОКВЭД) ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), введенном в действие Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст с 1 января 2003 г., термины «маркетинговые услуги», «маркетинговые исследования» отсутствуют. Вместо них введены понятия «исследования конъюнктуры рынка» и «деятельность по выявлению общественного мнения», которые отнесены к классу 74 «Предоставление прочих видов услуг», группе 74.13.
Маркетинговое исследование рынка предполагает осуществление следующих процедур:
— определение размера и характера рынка;
— расчет реальной и потенциальной емкости рынка;
— анализ факторов, влияющих на развитие рынка;
— учет специфических особенностей анализа товарного и регионального рынков;
— определение степени насыщенности рынка и т.д.;
— сегментация рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам: возраст, пол, доход, профессия, социальное положение, место проживания, объективная потребность в предлагаемом продукте и т.п.;
— исследования мощности торгово-сбытовой (товарно-проводящей) сети, обслуживающей данный рынок;
— наличие розничных и оптовых торговых предприятий, обеспеченность торговыми складскими и вспомогательными помещениями и т.д.;
— анализ внешних факторов развития рынка.
Согласно Письму Минфина России от 02.04.2002 N 04-02-06/5/4 маркетинговые услуги — это услуги по организации процесса выявления, максимизации и удовлетворения потребительского спроса на продукцию организации. При этом в данном Письме подчеркивается, что понятие «маркетинг» предусматривает также наряду с оказанием информационных услуг, носящих, как правило, краткосрочный характер, оказание услуг по изучению текущего рынка сбыта и созданию новых структурных подразделений для расширения рынка сбыта продукции (услуг).
Соответственно, маркетинговые исследования позволяют руководству компании оценить, соответствуют ли результаты ее текущей деятельности запланированным целям;

Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных (мошеннических) действий аудируемого лица

Обязанности аудитора, связанные с рассмотрением фактов недобросовестных (мошеннических) действий аудируемого лица, установлены федеральным стандартом № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита».

Федеральный стандарт под недобросовестными действиями понимает преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод.

Стандарт различает два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита:

• искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления бухгалтерской отчетности;

• искажения, возникающие в результате присвоения активов.

Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности подразумевает

искажения или неотражение числовых показателей либо нераскрытие информации в отчетности с целью введения в заблуждение пользователей, например:

• фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется отчетность;

• преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;

• преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского учета.

Присвоение активов может быть осуществлено различными способами, в том числе путем присвоения денежных средств, материальных или нематериальных активов, инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг. Как правило, такие действия сопровождаются вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами для сокрытия недостачи активов.

Недобросовестные действия подразумевают наличие умысла, имеющего преднамеренный характер и, как правило, подразумевающего целенаправленное сокрытие фактов. В то время как аудитор может определить потенциальную возможность совершения недобросовестных действий, для него сложно, а то и невозможно установить умысел, особенно в части субъективного суждения руководства аудируемого лица.

Риск необнаружения аудитором существенных искажений в результате недобросовестных действий выше риска необнаружения искажений в результате ошибок, так как недобросовестные действия могут включать специально разработанные и организованные схемы, направленные на их маскировку (подделка документов, намеренное неотражение хозяйственных операций или целенаправленное искажение фактов, предоставляемых аудитору). Недобросовестные действия еще сложнее выявить, когда несколько человек вступают в сговор. В результате сговора аудитору могут быть представлены доказательства, кажущиеся убедительными, но на самом деле являющиеся ложными. Способность аудитора обнаружить недобросовестные действия зависит от опыта нарушителя, частоты и объема манипуляций, величины сумм, являющихся объектом манипуляций, и служебного положения лиц, участвующих в недобросовестных действиях. Процедуры аудита, являющиеся действенными для обнаружения допущенных ошибок, могут оказаться неэффективными для обнаружения недобросовестных действий.

При планировании аудита руководитель аудиторской группы должен обсудить с другими членами аудиторской группы вопрос, касающийся вероятности того, что бухгалтерская отчетность аудируемого лица может быть подвержена существенным искажениям в результате недобросовестных действий.

В таких обсуждениях должны рассматриваться участки и способы возможного совершения недобросовестных действий.

При планировании аудита аудитор должен сделать необходимые запросы руководству аудируемого лица, чтобы:

• понять оценку руководством аудируемого лица риска существенных искажений бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий, а также выяснить особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• определить, известно ли руководству аудируемого лица о недобросовестных действиях, оказавших отрицательное влияние на аудируемое лицо, или об имеющихся подозрениях в совершении недобросовестных действий, возникших в результате соответствующего служебного расследования, проведенного до начала аудита.

Запросы аудитора руководству аудируемого лица могут предоставить полезную информацию о риске существенных искажений в бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий сотрудников аудируемого лица. Однако такие запросы вряд ли дадут информацию о риске существенных искажений в результате недобросовестных действий руководства.

Если аудитор делает вывод о том, что искажение бухгалтерской отчетности является или может являться результатом недобросовестных действий, он должен проанализировать причастность к этим действиям определенного лица или лиц, особенно с точки зрения их положения в организационной структуре аудируемого лица.

Если аудитор обнаружил недобросовестные действия (независимо от того, приведут ли они к существенным искажениям в бухгалтерской отчетности) или получил информацию о возможности осуществления такого действия (даже если возможное влияние на бухгалтерскую отчетность не будет существенным), то он должен своевременно сообщить об этих фактах руководству аудируемого лица соответствующего уровня, а также при необходимости проинформировать об этом представителей собственника аудируемого лица. Аудитор должен сообщить от этом даже в тех случаях, когда такое действие можно считать несущественным (например, незначительная растрата, допущенная сотрудником на низшем уровне организационной структуры аудируемого лица). Определение надлежащего уровня руководства также зависит от вероятности сговора или привлечения к недобросовестным действиям конкретного руководителя.

Если аудитор уверен, что искажение является результатом недобросовестных действий или может быть их результатом, и уже либо определил, что этот факт окажет существенное влияние на бухгалтерскую отчетность, либо еще не смог оценить, насколько существенным является этот факт, то он должен обсудить этот вопрос и методы дальнейшего служебного расследования с руководством аудируемого лица надлежащего уровня при условии, что этот уровень выше по меньшей мере на одну ступень того уровня, который занимают лица, привлеченные к недобросовестным действиям, а также с руководством высшего уровня (руководителем аудируемого лица или его заместителями).

Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по причине искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий, то аудитор должен рассмотреть возможность отказа от задания.

В соответствии с общепринятыми нормами аудиторской этики при получении запроса от предполагаемого аудитора-преемника действующий аудитор должен указать на наличие профессиональных причин, по которым предполагаемому аудитору-преемнику не следует выполнять данное поручение. Если аудируемое лицо отказывает действующему аудитору в разрешении обсудить положение дел с предполагаемым аудитором-преемником или накладывает ограничения на информацию, которую вправе сообщить действующий аудитор, то данный факт должен быть раскрыт предполагаемому аудитору-преемнику.

Предполагаемый аудитор-преемник может обратиться к действующему аудитору с запросом о возможных причинах, по которым предполагаемому аудитору-преемнику не следует соглашаться с назначением.

Объем информации об аудируемом лице, которую действующий аудитор может обсудить с предполагаемым аудитором-преемником, зависит от того, получил ли действующий аудитор на это разрешение аудируемого лица, а также от других конкретных обстоятельств. С учетом ограничений, вытекающих из установленного круга ответственности, действующий аудитор сообщает предполагаемому аудитору-преемнику о наличии профессиональных причин для отказа от данного назначения, предоставляя информацию и обсуждая с предполагаемым аудитором-преемником аудиторское задание. Если действующий аудитор отказался от задания по причине установленных им фактов недобросовестных действий или возможных случаев серьезных злоупотреблений, то ему необходимо указать только факты (а не выводы), касающиеся данных аспектов.

Остаточные риски: определение, описание и методы снижения Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Управление рисками

ОСТАТОЧНЫЕ РИСКИ: ОПРЕДЕЛЕНИЕ, ОПИСАНИЕ И МЕТОДЫ СНИЖЕНИЯ

Л.А. ЧАЛДАЕВА, доктор экономических наук, профессор Финансовая академия при Правительстве РФ

А.А. КИЛЯЧКОВ, кандидат технических наук, начальник отдела ОАО «ТНК-ВР Менеджмент»

А.В. ДЫДЫКИН, аспирант Мордовский государственный университет

им. Н. П. Огарева

В статье рассматривается процедура управления рисками. Определены параметры, характеризующие предпринимательский риск. Дано определение понятия остаточного риска. Предлагается метод его снижения, который заключается в реализации мероприятий, составляющих бизнес-процесс, подобранных таким образом, чтобы максимизировать величину гарантированного финансового результата бизнес-процесса.

Ключевые слова: предпринимательский риск, управление, финансы, результат, бизнес, процесс.

Предпринимательская деятельность осуществляется в условиях изменчивой экономической ситуации. В результате возникает неопределенность в получении конечного результата, которую принято называть предпринимательским риском. Этот риск характеризуется как опасностью потери ресурсов, так и получением дополнительных доходов по сравнению с оптимальным вариантом, рассчитанным для рационального ведения бизнеса. Вероятность потерь называется угрозой, а вероятность получения незапланированных доходов — возможностью. Любая деятельность несет в себе риск. Поэтому следует не избегать его, а научиться оценивать финансово-экономические последствия и стремиться снизить вероятность ущерба до возможно более низкого уровня.

Теория предпринимательского риска представляет собой благодатное поле для исследования. Особенно в настоящее время, которое характери-

зуется мировым структурным кризисом. В странах с развитой экономикой накоплен колоссальный опыт рискового предпринимательства, сопровождаемый наглядными примерами как успехов, так и неудач экономических субъектов. Целесообразно провести теоретическое обобщение имеющихся практических и методологических подходов и наработок в этом направлении.

Существуют отдельные виды предпринимательской деятельности, где риск поддается числовой оценке, методы определения степени риска разработаны теоретически и они применяются на практике. К таким видам деятельности относится, например, страхование, лотерейное и игорное дело и т. п. Однако методы оценки риска для этих специфических видов, как правило, не удается непосредственно использовать в других областях предпринимательства.

Для предпринимателя представляет интерес вероятность наступления, степень потенциального ущерба и возможность управления ситуацией при реализации риска в условиях конкретной бизнес-деятельности. Его волнует не компенсация риска, как в страховом деле, а предотвращение или снижение ущерба. При этом существуют различные стратегии действий предпринимателя в зависимости от соотношения величин риска и прибыли, которыми характеризуется данный вид бизнес-деятельности. Эти стратегии, отвечающие различным относитель-

ю ф

ным значениям величин риск — прибыль, изображены на рис. 1.

Рассмотрим подробнее эти стратегии:

1. если ущерб при реализации риска незначителен, то предприниматель осуществляет свою деятельность, не предпринимая никаких дополнительных действий, и считает этот ущерб неизбежным злом;

2. если ущерб при реализации риска значителен, а прибыль — мала, то предпринимателю имеет смысл отказаться от данного бизнеса;

3. если прибыль велика при значительном ущербе, то предприниматель:

— в случае малой вероятности реализации риска — страхует свой бизнес (переводит свой риск на другой субъект предпринимательской деятельности, например, страховщика),

— в случае значительной вероятности реализации риска проводит мероприятия либо по снижению ущерба, наносимого риском при его реализации, либо по снижению вероятности реализации риска, либо совместно и те и другие.

Рассмотрим проблему уменьшения вероятности реализации риска, снижения ущерба, наносимого риском при его реализации, и вопросы принятия остаточного риска. Осуществление мероприятий, которые способствуют уменьшению вероятности реализации риска и снижению наносимого им ущерба, принято называть риск-менеджментом. Для корректной оценки результатов риск-менеджмента необходимо ввести числовые характеристики параметров риска, основными из которых являются:

— финансовые последствия от реализации риска (ущерб);

— вероятность риска;

— управляемость риска.

Условимся считать, что каждый из перечисленных выше параметров может принимать три значения: минимальное, среднее и максимальное. Числовое значение параметров, отвечающих этим трем значениям, зависит от конкретного бизнес-процесса, для управления которым применяется методология риск-менеджмента. Остановимся на этих параметрах подробнее.

Финансовым последствием от реализации риска является величина наносимого им ущерба. Сопоставление ущерба от риска с характеристика-

отказ от данного вида бизнес-деятельности

— риск переводится на другое лицо (например, на страховщика) в случае малой вероятности реализации риска либо

— проводятся мероприятия по снижению риска в случае значительной вероятности реализации риска

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

риск принимается

Значительная

Прибыль

Рис. 1. Предпринимательские стратегии в зависимости от соотношения величин ущерб — прибыль

ми как этого риска, так и характеристиками бизнес-процесса, несущего данный риск1, представлено на рис. 2.

Под вероятностью риска понимается частота его реализации. Поэтому далее будем использовать этот термин (частота риска), хотя установилась ошибочная практика называть эту величину вероятностью. Частоту риска нельзя рассматривать в отрыве от бизнес-процесса, для которого он характерен. Примем в качестве нижней границы максимального значения такую частоту осуществления риска, при которой он реализуется не реже одного раза за три бизнес-цикла (частота риска Р > 1/3). Диапазоном средней частоты риска будем считать его значение (достаточно условно) от 1/3 до 1/30 (реализация риска один раз в интервале от трех до тридцати циклов бизнес-процесса). Верхней границей минимально допустимого значения частоты риска примем его значение, равное одному разу за сто бизнес-циклов (частота риска Р < 1/100). Однако изображать на графике указанные области минимального, среднего и максимального значения частоты риска достаточно неудобно, т. к. область минимальной частоты риска будет очень узкой полоской в отличие от области высокой частоты (рис. 3(а)). Поэтому для более

1 На необходимость сопоставления ущерба от риска с характеристиками отвечающего ему бизнес-процесса было указано в работе , стр. 41.

Финансовые характеристики Финансовые последствия бизнес-процесса реализации риска

Оценка финансового результата риска

Зона катастрофического риска

Зона критического риска

Зона допустимого риска Безрисковая зона

Неприемлемый риск

Максимальный риск

Средний риск

Минимальный риск

рис. 2. Сопоставление финансового результата риска с последствиями его реализации и характеристиками бизнес-процесса

Частота реализации риска имеет максимальное значение

Частота реализации риска (Р)

минимальное значение

Частота реализации риска имеет среднее значение

Частота реализации риска имеет максимальное значение

2/3 2

Обратная логарифмическая величина от ___

частоты реализации риска^ 1о%(Р))

Области максимальной, средней и минимальной частоты реализации риска в обычной шкале

Области максимальной, средней и минимальной частоты реализации риска в обратной логарифмической шкале

рис. 3. Области минимальной, средней и максимальной частоты реализации риска для равномерной

и обратной логарифмической шкалы

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

наглядного описания областей риска перейдем к другой шкале, а именно, к обратной логарифми-

ческой шкале

1°ё( р X

, где Р — частота реализа-

ции риска. В этом случае предложенные области минимальной, средней и максимальной частоты риска будут иметь вид, изображенный на рисунке 3(б). В дальнейшем области минимальной, средней и максимальной частоты риска будут пониматься именно в этом смысле.

Однако при рассмотрении влияния рисков на

бизнес-процессы следует рассматривать ущерб и частоту его реализации не отдельно, а в виде некоторого интегрированного параметра, называемого значимостью риска и равного произведению этих двух величин. Целесообразность использования подобного параметра обусловлена тем, что риск, приносящий огромные убытки, но реализующийся очень редко, может быть практически незаметным для бизнес-процесса (например, падение астероида на Землю, способное уничтожить все живое, происходит один раз в несколько десятков миллионов лет). В свою очередь, происходящие постоянно

финансы и кредит

Область минимальных значений значимости риска

небольшие по величине хищения в магазине будут иметь существенное влияние на финансовые показатели бизнес-процесса. При этом область, для которой по осям отложены ущерб от риска (F) и частота его реализации (Р) (рис. 4), разбивается на три подобласти, где значимость риска принимает максимальные, средние и минимальные значения. Граница между этими подобластями определяется двумя изолиниями, для которых значимость

риска имеет постоянное значение, равное произведению минимального ущерба на минимальную частоту, min = F х Р для одной изолинии (const!)

^J мин мин х 7

и произведению среднего ущерба на среднюю

частоту, mid = х Рсрд — для другой (const2).

срд срд

Важной характеристикой риска является его управляемость. Под управляемостью риска понимается степень уменьшения вероятности риска или наносимого им ущерба путем реализации определенных мероприятий. Значение управляемости риска является величиной достаточно субъективной, которая зависит от массы особенностей конкретного бизнес-процесса — вплоть до личности исполнителя конкретных мероприятий. Поэтому в данной работе мы не будем подробно рассматривать, что означает максимальная, средняя или минимальная управляемость, а сосредоточимся на методологии собственно риск-менеджмента.

Риск-менеджмент представляет собой совокупность непрерывно исполняемых циклично повторяющихся этапов, основными из которых являются следующие:

1) выявление рисков, препятствующих надлежащему достижению поставленных бизнес-целей, и оценка/корректировка их параметров; составление и выполнение плана мероприятий по снижению рисков;

анализ результатов выполнения мероприятий по снижению рисков; корректировка параметров рисков.

Этапы риск-менеджмента представлены на рис. 5.

Применение методологии риск-менеджмента позволяет эффективно снижать риски управления бизнес-процессами.

Финансовый результат (F)

Область максимальных значений значимости риска

Граница ме>вду средней и максимальной значимостью риска

FmidxPmid = mid=COnSt2

Граница между минимальной и , средней значимостью риска

1 II . ‘т/лл’т/л ~ шш—ьипы I

мин срд макс Частота (Р)

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Рис. 4. Определение областей минимальной, средней и максимальной значимостири ска

Финансовые последствия от наступления риска, его частота и управляемость представляют собой параметры, которые позволяют контролировать результаты риск-менеджмента. При этом текущее состояние риска и динамику его изменения можно наглядно представить в виде графика, который называется матрицей риска. На нем риск изображается в виде окружности, положение которой на плоскости определяется частотой наступления риска и финансовыми последствиями его реализации, а управляемость — радиусом окружности. Результаты риск-менеджмента (уменьшение ущерба и частоты наступления риска и увеличение его управляемости) представляют собой изменение размера и положения окружности на графике (рис. 6).

Однако следует иметь в виду, что любые мероприятия по снижению значимости риска сопряжены с расходами. Поэтому снижать его значимость

Анализ результатов выполнения плана мероприятий по снижению рисков

2)

3)

4)

Выявление рисков и оценка/корректировка

их параметров \

Выполнение плана мероприятий по снижению рисков

Составление/корректировка плана мероприятий по снижению рисков

Рис. 5. Этапы риск-менеджмента

Финансовые последствия реализации риска

Управляемость

О

о

максимальная

средняя

минимальная

срд

Частота

Рис. 6. Матрица риска и результаты риск-менеджмента

Значимость риска

Затраты на минимизацию значимости риска

Затраты на минимизацию значимости риска

Оптимальные затраты на минимизацию значимости риска

Затраты на минимизацию значимости риска

(а)

Значимость риска без учета затрат на его минимизацию

(б)

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Значимость риска с учетом затрат на его минимизацию

Рис. 7. Зависимость значимости риска от затрат на его минимизацию

имеет смысл до некоторого значения, ниже которого это снижение становится экономически неэффективным (рис. 7).

Отсюда следует естественное определение остаточного риска как риска, который остается после того, как дальнейшее осуществление мероприятий по снижению значимости риска становится экономически нецелесообразным. При таком определении бизнес-процесс и отвечающий ему остаточный риск становятся неразрывным, единым целым.

Любой бизнес-процесс состоит из определенных мероприятий, обеспечивающих в конечном итоге его успех или неудачу. Каждое мероприятие характеризуется различными параметрами (финансовыми результатами, продолжительностью, местом проведения, количеством сотрудников, задействованных на его выполнение и т. п.). В предлагаемом подходе с каждым мероприятием бизнес-процесса сопоставляется только его финансовый результат (К), который является случайной величиной. Как и всякая случайная величина она характеризуется наиболее вероятным значением (К0) и среднеквадратичным отклонением, представляющим собой значимость остаточного риска (ст). Характер распределения этой случайной величины, как правило, неизвестен. Однако, принимая во внимание, что на финансовый результат воздействует большое количество разнообразных факторов, и полагая результаты их воздействия сопоставимыми между собой, в силу предельной теоремы Чебышева распределение случайной величины (К) можно считать подчиняющимся нормальному закону распределения.

/70 финансовый результат

(в)

Рис. 8. Плотность вероятности распределения финансового результата события для различных случаев:

(а) доход при значительных рисках;

(б) затраты при значительных рисках;

(в) доход при незначительных рисках;

(г) затраты при незначительных рисках.

Таким образом, плотность вероятности того, что финансовый результат события будет равен К, описывается формулой2:

Р =

к+Лк гх | р0 Xе

(к — ко)2

2ст2 Ск.

(2)

Р =

Л-

гх е

(к — ко)2

2 ст2

(1)

пст

где К — финансовый результат,

К0 — среднее значение финансового результата, ст — среднеквадратичное отклонение (значимость остаточного риска).

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Для разных значений параметров К и ст функция принимает различный вид, представленный на рис. 8 (а) — (г). Вероятность (Р) того, что событие будет иметь финансовый результат в диапазоне описывается формулой:

2 Способ описания бизнес-процесса, качественно подобный предложенному, был использован в работе , стр. 43.

¿пст к

При нормальном распределении вероятность события, равная 95 %, находится в диапазоне К — 2ст, К0 + 2ст) .

Любой бизнес-процесс характеризуется определенными мероприятиями. Например, нефтяное производство включает в себя геолого- и сейсморазведку, разведочное и промышленное бурение, экологические мероприятия, транспортировку нефти, ее хранение, переработку, продажу и т. п. Будем считать, что для каждого из мероприятий произведена минимизация рисков до экономически приемлемого уровня, т. е. остались только остаточные риски. Каждое мероприятие, составляющее бизнес-процесс, будем характеризовать его экономическим результатом (К) и остаточным риском (ст;), который

может как улучшить, так и ухудшить экономический результат. Бизнес-процесс в целом представляет собой совокупность подобных мероприятий.

Финансовый результат бизнес-процесса (Н) представляет собой сумму финансовых результатов составляющих его мероприятий (А), и вычисляется по формуле:

т

Н = 1 ^. (3)

7=1

Чтобы быть экономически эффективным, суммарный финансовый результат мероприятий, составляющих бизнес-процесс, с учетом всех остаточных рисков должен быть с высокой вероятностью положительным, т. е. вычисляться по следующей формуле:

Н = 1 ^ -2х£а^ >о.

(4)

7=1 7=1

Представляют интерес способы минимизации остаточных рисков с целью повышения эффективности бизнес-процессов. Любое мероприятие может быть реализовано различными способами, каждый из которых характеризуется своими значениями параметров значимости риска. Допустим, перемещение груза из одного пункта в другой можно осуществить пешком или на велосипеде, в одиночку или с группой охранников, на инкассаторской машине или на самолете и т. п. Финансовые затраты на осуществление этих действий и сопровождающие их риски будут разными. Для минимизации влияния остаточных рисков следует подобрать такой набор альтернативных способов реализации мероприятия, суммарная значимость риска которых была бы минимальной.

В качестве примера рассмотрим мероприятие, которое может быть реализовано двумя различными

способами (А и В), первый из которых характеризуется параметрами (аА2, hА), а второй — (аВ2, ЬВ). На рис. 9 они представлены в системе координат (а2, Ь). При полной корреляции минимальное значение остаточного риска достигается для варианта А. При частичной корреляции наименьший остаточный риск будет отвечать некоторой комбинации способов А и В, соответствующей точке С. В случае полной антикорреляции событий остаточный риск мероприятия может быть полностью исключен. Таким образом, для полной ликвидации остаточного риска какого-либо мероприятия следует выбирать суперпозицию таких вариантов его реализации, остаточные риски которых полностью антикоррелируют между собой.

Данный подход минимизации остаточного риска близок к методике, предложенной в работах Г. Марковица, хотя и отличается от нее. В работах рассматривается вопрос формирования оптимального инвестиционного портфеля, и при этом минимизируется дисперсия его доходности а2. В настоящей статье рассматривается задача повышения эффективности бизнес-процесса путем формирования оптимального состава мероприятий, при котором гарантированный финансовый результат каждого из мероприятий достигает максимума:

Н = — 2 х£а^ = тах, (5)

I=1 I=1

где суммирование ведется по всем вариантам реализации рассматриваемого мероприятия.

Наиболее просто найти максимум этой функции для случая двух различных способов реализации мероприятия, первый из которых характеризуется параметрами (а1, Ь1) и вкладом X в конечный результат, а второй — (а2, Ь2) и вкладом (1 — X). Суммарный финансовый результат мероприятия описывается формулой:

с<

-о в

(а)

Мероприятие, реализуемое 2 способами,

которые полностью коррелируют между собой

(б)

Мероприятие, реализуемое 2 способами,

которые частично коррелируют между собой

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

(в)

Мероприятие, реализуемое 2 способами, которые полностью антикоррелируют между собой

Рис. 9. Мероприятие, которое имеет 2 способа исполнения, остаточные риски которых имеют различную корреляцию

Рис. 10. Мероприятие, имеющее 2 варианта исполнения, остаточные риски которых антикоррелируют между собой, для случаев, когда:

(а) наихудший гарантированный финансовый результат первого варианта лучше гарантированного наилучшего финансового результата второго;

(б) финансовые результаты различных вариантов исполнения сопоставимы между собой

H = Хх (h — 2CTj ) + (1 -X) х (h2 + 2ст2 ) при h2 х CTj + h х ст2

— < X < 1,

H=

при X =

щего опциона, который исполняется при наступлении страхового случая. При этом если мероприятие, не застрахованное покупкой опциона, имеет гарантированный финансовый результат, равный:

И = к- 2 хст1, (10) где К1 — экономический результат реализации мероприятия;

ст1 — значимость остаточного риска,

то мероприятие, застрахованное покупкой опциона, имеет гарантированный финансовый результат, равный:

И 2 = \-Ь-2 хст2, (11) где 8 — стоимость опциона;

ст2 — значимость риска неисполнения опциона при наступлении страхового случая.

В этом случае максимум гарантированного финансового результата равен:

ст

H = X х (h + 2CTj) + (1 -X)х (h2 -2ст2) при 0<X<-

СТ, + СТ,

, (6)

H = h -8-

(12)

где X изменяется от 0 до 1.

Величина Н может принимать максимальное значение как на границе интервала изменения X, так и внутри него. В первом случае один из вариантов реализации мероприятия должен быть гарантированно лучше второго (см. рис. 10 (а)), т. е. худший результат реализации первого способа лучше лучшего результата реализации второго:

к1- 2 хст ^ к2 + 2 хст2. (7)

Во втором случае нет одного предпочтительного способа реализации мероприятия. При этом максимум гарантированного финансового результата, равный:

к2 хст 1 + к х ст2

H =

(8)

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

достигается внутри интервала изменения параметра X (рис. 10 (б)) при его значении:

ст

Х =-. (9)

ст1 + ст2

Формировать оптимальный состав мероприятий, из которых состоит бизнес-процесс, можно различными способами. Наиболее простым, хотя, возможно, не самым эффективным альтернативным вариантом является это же мероприятие, но захеджированное приобретением соответствую-

Базисным активом опциона может быть, в принципе, любая величина. Например, стоимость товара, какая-либо функция стоимости и т. п. Важно только, чтобы эта величина определялась объективным образом. Скажем, соотношением спроса и предложения на рынке. Создание методики построения подобных хеджирующих финансовых инструментов может быть предметом отдельного специального исследования. Одним из примеров реализации подобной методики является разработка опционной стратегии на разность разности цен .

Список литературы

1. Розенберг Б. А. Предпринимательство и риск. М.: Знание, 1992 г. Новое в жизни, науке, технике. Сер. «Экономика»; № 4.

2. Худсон Д. Статистика для физиков. Издательство «Мир», 1970, стр. 39.

3. H. M. Markowitz, Foundation of Portfolio Theory, Nobel Lecture, December, 1990.

4. Шарп У. Ф., Александер Г. Д., Бэйли Д. В. Инвестиции, М.: Инфра-М, 1997, стр. 195.

5. КилячковА. А, Дыдыкин А. В., Троян Н. Н. Современные банковские операции на рынке производных инструментов, Финансы и кредит, № 24, 2008 г.

6. Килячков А. А, Дыдыкин А. В., Троян Н. Н. Банковские опционные контракты на разность разности цен на рынке производных инструментов, Финансы и кредит, № 37, 2008 г.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *