Распределение общехозяйственных расходов

Распределение накладных и общехозяйственных расходов между разными видами готовой продукции в учете бюджетного и автономного учреждения

Издательство «Гарант-Пресс»

Распределение накладных и общехозяйственных расходов. Прямые расходы непосредственно списывают на себестоимость того или иного вида готовой продукции. При изготовлении единственного вида готовой продукции накладные и общехозяйственные расходы также напрямую включаются в ее себестоимость. Они считаются прямыми затратами. Если учреждение выпускает несколько видов готовой продукции, то накладные расходы распределяются учреждением одним из следующих методов:

— пропорционально прямым затратам (например по оплате труда; стоимости израсходованного сырья и материалов; другим прямым затратам);

— пропорционально объему выручки от реализации продукции;

— пропорционально другому показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.

Конкретный способ распределения накладных расходов между отдельными видами готовой продукции выбирается учреждением самостоятельно и утверждается в качестве элемента учетной политики.

Инструкция не содержит рекомендуемых способов распределения общехозяйственных расходов учреждения между отдельными видами готовой продукции. Согласно этому документу учреждение устанавливает способ такого распределения в учетной политике . Поэтому общехозяйственные и накладные расходы проще всего распределять одинаковым методом. Часть общехозяйственных расходов может не распределяться, а отражаться в составе расходов учреждения текущего финансового года по дебету аналитического счета 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года». При этом перечня нераспределяемых расходов инструкция не содержит. Поэтому, по нашему мнению, учреждение должно его определить самостоятельно, закрепив в качестве элемента учетной политики.

Пример

Учреждение занимается производством трех видов готовой продукции. Стоимость сырья и материалов, использованных в процессе производства, составила 1 200 000 руб., в том числе:

— на изделие № 1 — 500 000 руб.;

— на изделие № 2 — 400 000 руб.;

— на изделие № 3 — 300 000 руб.

Заработная плата производственных рабочих составила — 590 000 руб., в том числе:

— занятых в производстве изделия № 1 — 206 500 руб.;

— занятых в производстве изделия № 2 — 247 800 руб.;

— занятых в производстве изделия № 3 — 135 700 руб.

Общая сумма накладных расходов, связанных с выпуском готовой продукции, составила 340 000 руб. Сумма общехозяйственных расходов равна 90 000 руб. Вся сумма общехозяйственных расходов подлежит распределению.

Для упрощения данные в примере округлены до целых рублей.

Ситуация 1

Согласно учетной политике учреждения накладные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально стоимости сырья и материалов, израсходованных в производстве конкретных видов готовой продукции.

Сумма накладных расходов, приходящаяся на изделие № 1, составит:

500 000 : 1 200 000 × 340 000 = 141 667 руб.

Сумма накладных расходов, приходящаяся на изделие № 2, составит:

400 000 : 1 200 000 × 340 000 = 113 333 руб.

Сумма накладных расходов, приходящаяся на изделие № 3, составит:

300 000 : 1 200 000 × 340 000 = 85 000 руб.

Сумма общехозяйственных расходов, приходящаяся на изделие № 1, составит:

500 000 : 1 200 000 × 90 000 = 37 500 руб.

Сумма общехозяйственных расходов, приходящаяся на изделие № 2, составит:

400 000 : 1 200 000 × 90 000 = 30 000 руб.

Сумма общехозяйственных расходов, приходящаяся на изделие № 3, составит:

300 000 : 1 200 000 × 90 000 = 22 500 руб.

Сумма накладных и общехозяйственных расходов, подлежащая включению в себестоимость изделия № 1, составит:

141 667 + 37 500 = 179 167 руб.

Сумма накладных и общехозяйственных расходов, подлежащая включению в себестоимость изделия № 2, составит:

113 333 + 30 000 = 143 333 руб.

Сумма накладных и общехозяйственных расходов, подлежащая включению в себестоимость изделия № 3, составит:

85 000 + 22 500 = 107 500 руб.

Ситуация 2

Согласно учетной политике учреждения накладные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально заработной плате рабочих, занятых в производстве конкретных видов готовой продукции.

Сумма накладных расходов, приходящаяся на изделие № 1, составит:

206 500 : 590 000 × 340 000 = 119 000 руб.

Сумма накладных расходов, приходящаяся на изделие № 2, составит:

247 800 : 590 000 × 340 000 = 142 800 руб.

Сумма накладных расходов, приходящаяся на изделие № 3, составит:

135 700 : 590 000 × 340 000 = 78 200 руб.

Сумма общехозяйственных расходов, приходящаяся на изделие № 1, составит:

206 500 : 590 000 × 90 000 = 31 500 руб.

Сумма общехозяйственных расходов, приходящаяся на изделие № 2, составит:

247 800 : 590 000 × 90 000 = 37 800 руб.

Сумма общехозяйственных расходов, приходящаяся на изделие № 3, составит:

135 700 : 590 000 × 90 000 = 20 700 руб.

Сумма накладных и общехозяйственных расходов, подлежащая включению в себестоимость изделия № 1, составит:

119 000 + 31 500 = 150 500 руб.

Сумма накладных и общехозяйственных расходов, подлежащая включению в себестоимость изделия № 2, составит:

142 800 + 37 800 = 180 600 руб.

Сумма накладных и общехозяйственных расходов, подлежащая включению в себестоимость изделия № 3, составит:

78 200 + 20 700 = 98 900 руб.

Ситуация 3

Согласно учетной политике учреждения накладные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально выручке от продажи конкретных видов готовой продукции. При этом выручка от продажи готовой продукции составила 3 800 000 руб., в том числе:

— изделия № 1 — 1 330 000 руб.;

— изделия № 2 — 1 710 000 руб.;

— изделия № 3 — 760 000 руб.

Сумма накладных расходов, приходящаяся на изделие № 1, составит:

1 330 000 : 3 800 000 × 340 000 = 119 000 руб.

Сумма накладных расходов, приходящаяся на изделие № 2, составит:

1 710 000 : 3 800 000 × 340 000 = 153 000 руб.

Сумма накладных расходов, приходящаяся на изделие № 3, составит:

760 000 : 3 800 000 × 340 000 = 68 000 руб.

Сумма общехозяйственных расходов, приходящаяся на изделие № 1, составит:

1 330 000 : 3 800 000 × 90 000 = 31 500 руб.

Сумма общехозяйственных расходов, приходящаяся на изделие № 2, составит:

1 710 000 : 3 800 000 × 90 000 = 40 500 руб.

Сумма общехозяйственных расходов, приходящаяся на изделие № 3, составит:

760 000 : 3 800 000 × 90 000 = 18 000 руб.

Сумма накладных и общехозяйственных расходов, подлежащая включению в себестоимость изделия № 1, составит:

119 000 + 31 500 = 150 500 руб.

Сумма накладных и общехозяйственных расходов, подлежащая включению в себестоимость изделия № 2, составит:

Вход для клиентов

Как правило, при осуществлении нескольких видов деятельности в учреждении должна быть предусмотрена методика планирования и учета затрат учреждения, включающая в себя методы распределения общехозяйственных и накладных расходов.

Такой порядок может быть установлен учредителем либо учреждением самостоятельно в учетной политике, исходя из отраслевой специфики деятельности учреждения.

При составлении плана ФХД целесообразно использовать методы и способы распределения общехозяйственных расходов между видами деятельности, применяемые в целях бухгалтерского и налогового учета.

В соответствии с п. 134 Инструкции № 157н распределение общехозяйственных и накладных расходов производится одним из способов:

  • пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам;
  • пропорционально объему выручки от реализации продукции (работ, услуг);
  • пропорционально иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.

В налоговом учете согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Такой механизм допускается и в части распределения затрат, относящихся к бюджетной деятельности (в рамках субсидии) и к деятельности, приносящей доход (Письмо Минфина РФ от 27.07.2017 № 03‑003‑06/3/40354).

Как показывает практика, в государственных (муниципальных) учреждениях наиболее распространен метод распределения общих расходов – пропорционально доходам (то есть доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов). Как видим, он применяется одновременно в целях бухгалтерского и налогового учета.

На примере рассмотрим применение этого метода при планировании расходов (выплат).

К сведению:

Автономному учреждению при составления расчетов (обоснований) к плану ФХД необходимо распределить расходы, которые относятся одновременно к деятельности в рамках госзадания и к приносящей доход деятельности. В учетной политике учреждения установлено, что распределять общехозяйственные расходы нужно между видами деятельности пропорционально доходам.

Учреждение планирует в очередном финансовом году получить следующие доходы (данные условны):

Наименование показателя

Код КОСГУ

Сумма, руб.

Поступления, всего

Х

73 500 000

в том числе:

Х

– субсидии на выполнение государственного задания*

53 000 000

Приносящая доход деятельность, всего

20 500 000

в том числе:

– реализация билетов, абонементов

20 000 000

– предоставление помещений в аренду

500 000

* В частности, субсидии на возмещение нормативных затрат в рамках выполнения государственного задания – 50 000 000 руб., на содержание имущества – 3 000 000 руб. (планируются на основании сведений, полученных от учредителя).

Определены расчетным путем объемы расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности (данные условны):

Группы расходов

Код КОСГУ / код ВР

Сумма, руб.

Затраты на коммунальные услуги, в том числе:

– на холодное водоснабжение и водоотведение;

– на горячее водоснабжение;

– на потребление тепловой энергии;

– нормативные затраты на потребление электрической энергии

223 / 244

2 000 000

Затраты на содержание имущества, в том числе:

– на эксплуатацию системы охранной сигнализации и противопожарной безопасности;

– на содержание прилегающих территорий в соответствии с утвержденными санитарными правилами и нормами;

– на техническое обслуживание;

– на текущий ремонт;

– прочие затраты на содержание имущества

225 / 244

500 000

Затраты на содержание имущества, в том числе на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств

226 / 244

1 000 000

Затраты на приобретение услуг связи

221 / 244

500 000

Затраты на приобретение транспортных услуг

222 / 244

500 000

Затраты на оплату труда административно-управленческого персонала

211 / 111

20 000 000

Начисления на выплаты по оплате труда

213 / 119

6 000 000

Прочие затраты на общехозяйственные нужды, в том числе:

– на служебные командировки;

– на повышение квалификации персонала

212 / 112

226 / 244

100 000

100 000

Расходы на уплату налога на имущество и землю

290 / 851

1 000 000

ВСЕГО общих расходов

31 700 000

Расчет и распределение общих расходов (накладных и общехозяйственных) осуществляются в следующем порядке.

Определяются доли доходов по соответствующим видам деятельности (в процентах) пропорционально сумме доходов, таким образом:

1) общая сумма поступлений по всем видам деятельности равна 73 500 000 руб.;

2) доля доходов по субсидиям равна 72 % ((53 000 000 руб. / 73 500 000 руб.) х 100 %);

3) доля доходов от приносящей доход деятельности равна 28 % ((20 500 000 руб. / 73 500 000 руб.) х 100 %).

Порядок распределения общих затрат будет таким:

Группы расходов

Код КОСГУ / код ВР

Общий объем расходов (100 %), руб.

За счет

средств субсидии (72 %), руб.

За счет приносящей доход деятельности (28 %), руб.

Затраты на коммунальные услуги

223 / 244

2 000 000

1 440 000

560 000

Затраты на содержание имущества (охрана, содержание территории, ремонт и пр.)

225 / 244

500 000

360 000

140 000

Затраты на содержание имущества (страхование и пр.)

226 / 244

1 000 000

720 000

280 000

Затраты на приобретение услуг связи

221 / 244

500 000

360 000

140 000

Затраты на приобретение транспортных услуг

222 / 244

500 000

360 000

140 000

Затраты на оплату труда административно-управленческого персонала

211 / 111

20 000 000

14 400 000

5 600 000

Начисления на выплаты по оплате труда

213 / 119

6 000 000

4 320 000

1 680 000

Затраты на служебные командировки

212 / 112

100 000

72 000

28 000

Затраты на повышение квалификации персонала

226 / 244

100 000

72 000

28 000

Расходы на уплату налогов на имущество учреждения и землю

290 / 851

1 000 000

720 000

280 000

ВСЕГО общих расходов

31 700 000

22 824 000

8 876 000

На основании полученных данных, а также с учетом прямых расходов (которые непосредственно относятся к тому или иному виду деятельности) заполняются соответствующие формы расчетов (обоснований) расходов к плану ФХД.

При внесении показателей в план ФХД расходы группируются по кодам видов расходов и при необходимости данные могут корректироваться (округляться в большую сторону).

Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.

Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение, №10, 2017 год

В редакцию журнала обратилось государственное автономное учреждение (спортивный комплекс) с вопросом о распределении общих расходов между видами деятельности (видами финансового обеспечения) и видами оказываемых услуг. Основной деятельностью учреждения является выполнение работы физкультурно-спортивной направленности в интересах общества, в частности проведение учебно-тренировочных и спортивных мероприятий, включенных в единый календарный план (сборы, соревнования). Кроме того, учреждение оказывает платные услуги гражданам и организациям (предоставление в пользование спортивных сооружений, организация корпоративных физкультурно-спортивных мероприятий), а также осуществляет иную приносящую доход деятельность, не противоречащую уставной деятельности (предоставление имущества в аренду, прокат спортивного инвентаря, гостиничные и прочие сопутствующие услуги).

Платформа ОФД 📌 РекламаОФД со скидкой 30%. Новогодняя акция на подключение касс ОФД поможет бухгалтеру сдать отчеты + аналитика продаж + работа с Честным ЗНАКом Узнать больше

В статье на примерах рассмотрены способы распределения общих затрат учреждения (накладных и общехозяйственных расходов) в соответствии с Инструкцией № 157н1.

Все затраты автономного учреждения, образующиеся в его деятельности, делятся на прямые и накладные (п. 134 Инструкции № 157н). Прямые расходы непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, они сразу относятся на себестоимость этой продукции, работ, услуг.

Себестоимость продукции, работ, услуг представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе ее оказания материальных, трудовых и иных ресурсов. Под планированием себестоимости понимается система технико-экономических расчетов, отражающих величину затрат, включаемых в ее состав.

Определение накладным расходам в Инструкции № 157н не дано. По общепринятым правилам под такими расходами понимаются производственные затраты учреждения, которые нельзя прямо отнести к конкретному виду продукции, работ, услуг. Это затраты на содержание и эксплуатацию основных средств, на управление, организацию, обслуживание производства, на командировки, обучение работников и т. п. Накладные расходы учреждения подлежат распределению между видами деятельности (видами финансового обеспечения), между видами оказываемых услуг, в налоговом учете. Распределять такие расходы необходимо еще при их планировании (то есть на стадии составления плана финансовой деятельности учреждения), в частности при расчете нормативных затрат на выполнение государственного задания, на содержание имущества, при калькулировании себестоимости платных услуг. В пункте 134 Инструкции № 157н указано, что распределение накладных расходов осуществляется пропорционально показателям, характеризующим результаты деятельности учреждения (прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, объему выручки и т. п.).

Согласно п. 138 Инструкции № 157 в состав затрат учреждения помимо прямых и накладных затрат также входят общехозяйственные расходы и издержки обращения. Для того чтобы разобраться, какие расходы из них подлежат распределению, построим детальную схему (приведена далее).

В приведенной схеме прямые и накладные расходы производства объединены в группу, которая условно названа «производственные расходы». В свою очередь накладные расходы, включенные в эту группу, подлежат распределению на себестоимость изготавливаемой продукции, работ, услуг (по видам).

Согласно п. 135 Инструкции № 157н общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной учреждением учетной политике также распределяются на себестоимость продукции, работ, услуг, а в части нераспределяемых расходов – на увеличение расходов текущего финансового года. К ним относятся расходы непроизводственного характера.

В соответствии с п. 136 Инструкции № 157н сумма затрат, произведенных учреждением в результате реализации товаров, работ, услуг, в том числе в процессе их продвижения, является издержками обращения, которые также относятся на увеличение расходов текущего финансового года.

Таким образом, распределению подлежат накладные расходы, связанные с производством продукции, оказанием услуг, выполнением работ, и общехозяйственные распределяемые расходы. В соответствии с п. 134 Инструкции № 157н порядок распределения таких расходов разрабатывается в учреждении с учетом отраслевой специфики самостоятельно (по согласованию с учредителем) либо учредителем и является элементом учетной политики. Об этом поговорим далее.

Распределение общих расходов между видами деятельности (финансового обеспечения)

При распределении накладных и общехозяйственных расходов между видами деятельности не стоит забывать о том, что основная деятельность автономного учреждения осуществляется в рамках государственного (муниципального) задания, которое доводится до учреждения его учредителем. Финансовое обеспечение такой деятельности осуществляется в виде субсидий, которые выделяются с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за автономным учреждением учредителем или приобретенных за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества (за исключением имущества, сданного в аренду с согласия учредителя), а также расходов на уплату налогов, объектом налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки2 (п. 3, 4 ст. 4 Федерального закона № 174-ФЗ2).

Размер субсидий определяет учредитель исходя из расчета нормативных затрат на выполнение работ (оказание услуг) и нормативных затрат на содержание соответствующего недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, а также на уплату налогов. Порядок расчета указанных нормативных затрат для подведомственных автономных учреждений устанавливает учредитель. (Например, в соответствии с Постановлением Правительства Удмуртской Республики от 13.12.2010 № 379 такой порядок утвержден Приказом Минфина Удмуртской Республики, Мин-экономики Удмуртской Республики от 15.02.2011 № 22/29.)

При расчете нормативных затрат учитываются отраслевые особенности учреждения. Так, в отношении проведения физкультурных и спортивных мероприятий, включенных в единый календарный план межрегиональных, всероссийских и международных физкультурных мероприятий и спортивных мероприятий, утверждены нормы расходования средств на проведение этих мероприятий в соответствии с Приказом Минспорттуризма РФ от 16.04.2010 № 365. Таким образом, учредитель утверждает для подведомственного ему автономного учреждения государственное (муниципальное) задание и объем средств (субсидий), необходимый для его выполнения, исходя из расчета нормативных затрат (с учетом затрат, непосредственно связанных с выполнением работ (оказанием услуг) и расходов на содержание имущества). Учреждение на основании представленной учредителем информации об объеме финансирования составляет план финансово-хозяйственной деятельности на очередной финансовый год (планирует расходы по тем или иным статьям). Всему этому предшествует проведение анализа и соответствующих расчетов по затратам учреждения на выполнение задания учредителя. Если расчеты нормативных затрат производились учредителем при взаимодействии с учреждением, направления расходования субсидий в учреждении будут определены. Однако на практике в большинстве учреждений объемы финансового обеспечения государственного (муниципального) задания учредитель рассчитывает самостоятельно, согласно установленным методикам расчета нормативных затрат, и доводит до учреждений по факту. В этом случае учреждение должно самостоятельно спланировать (распределить) средства по видам расходов.

Заметим, в соответствии с Типовой формой соглашения о порядке и условиях предоставления субсидий на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими в соответствии с государственным заданием государственных услуг (выполнением работ4) учреждение вправе расходовать субсидии самостоятельно в целях оказания государственных (муниципальных) услуг, выполнения работ в соответствии с требованиями к их качеству и (или) объему (содержанию), определенными в государственном (муниципальном) задании. При этом учреждение не вправе покрывать часть нормативных затрат за счет субсидий, если оно осуществляет деятельность, связанную с оказанием услуг (выполнением работ) за плату.

Рассмотрим на примере распределение общих расходов между видами деятельности на стадии планирования.

Автономному учреждению при составлении плана финансово-хозяйственной деятельности на очередной финансовый год необходимо распределить планируемые общехозяйственные расходы по видам деятельности. Доходы по субсидиям на выполнение государственного задания планируются на основании данных, полученных от учредителя, об объеме выделенных ему субсидий. Кроме того, планируются доходы от оказания платных услуг (по видам услуг), а также предоставления имущества в аренду. Обобщенные плановые показатели по поступлениям средств представлены в таблице.

Доходы (по видам деятельности)

Сумма, руб.

Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, всего

31 300 000

в том числе на уплату налогов на имущество и землю в качестве объекта налогообложения, по которым признается недвижимое и особо ценное движимое имущество, закрепленное за учреждением

1 300 000

Приносящая доход деятельность, всего

50 000 000

Итого

81 300 000

подлежащие распределению:

Вид расходов

Код КОСГУ

Всего общих расходов, руб.

Услуги связи

221

30 000

Коммунальные услуги, всего

223

500 000

в том числе:

– на электроэнергию

223

100 000

– на тепловую энергию

223

300 000

– на водопотребление и водоотведение

223

100 000

Транспортный налог

290

29 000

Согласно установленной в учреждении методике распределения общих расходов при планировании финансово-хозяйственной деятельности общие расходы распределяются пропорционально доходам по видам деятельности (в общей сумме доходов и без учета суммы субсидии, выделенной на уплату налогов на имущество и землю, в качестве объекта налогообложения по которым признается недвижимое и особо ценное движимое имущество, закрепленное за учреждением), следующим образом:

1) общая сумма поступлений субсидий на выполнение государственного задания (без учета средств на уплату указанных налогов) равна 30 000 000 руб. (31 300 000 — 1 300 000);

2) общая сумма поступлений по всем видам деятельности (без учета средств на уплату указанных налогов) равна 80 000 000 руб. (81 300 000 — 1 300 000);

3) доля доходов по субсидиям равна 37,5% ((30 000 000 руб. / 80 000 000 руб.) х 100%);

4) доля доходов от приносящей доход деятельности равна 62,5%

((50 000 000 / 80 000 000 руб.) х 100%).

Распределение расходов представлено в таблице:

Вид расходов

Код КОСГУ

Субсидии на выполнение государственного задания (37,5% от общей суммы расходов), руб.

Средства от приносящей доход деятельности (62,5% от общей суммы расходов), руб.

Услуги связи

221

11 250

18 750

Коммунальные услуги, всего

223

187 500

312 500

в том числе:

– на электроэнергию

223

37 500

62 500

– на теплоэнергию

223

112 500

187 500

–на водопотребление и водоотведение

223

37 500

62 500

Транспортный налог

290

10 875

18 125

В дальнейшем фактически произведенные общие расходы распределяются между видами деятельности исходя из утвержденных показателей плана финансово-хозяйственной деятельности. Для равномерного распределения данных расходов по видам деятельности можно разработать дополнительные (вспомогательные) таблицы к плану финансово-хозяйственной деятельности с разбивкой плановых показателей по доходам и расходам поквартально (помесячно).

Распределение общих расходов между видами платных услуг

Учреждение организует учет затрат по экономическим элементам и по статьям калькуляции в зависимости от отраслевых особенностей. Отраслевые нормативные акты о порядке калькулирования себестоимости услуг физкультурно-спортивной направленности в настоящее время в информационно-правовой базе не содержатся. В таких учреждениях, как спортивный комплекс, доля накладных и общехозяйственных расходов, как правило, велика и составляет не менее 60% от общей суммы затрат.

Согласно п. 134 Инструкции № 157н выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования осуществляется учреждением самостоятельно или учредителем таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур. Эти способы закреп-ляются либо в учетной политике учреждения, либо отдельным нормативным актом.

Рассмотрим на примере порядок распределения накладных и общехозяйственных расходов на себестоимость отдельных видов услуг. При этом заметим, что база распределения таких расходов в учреждении может быть выбрана пропорционально иному показателю помимо приведенного в примере (фонд оплаты труда основного персонала).

В автономном учреждении оказываются следующие платные услуги:

– предоставление в пользование спортивных сооружений (услуга 1);

– прокат спортивного инвентаря (услуга 2);

– услуги гостиницы (услуга 3);

– услуги банного комплекса (услуга 4).

Согласно учетной политике учреждения накладные и общехозяйственные (распределяемые) расходы, произведенные за отчетный период (месяц), распределяются на себестоимость оказанных услуг пропорционально фонду оплаты труда основного персонала, непосредственно участвующего в оказании услуг.

С целью раскрытия информации о затратах на оказание услуг (в том числе в разрезе видов услуг) в составе рабочего плана счетов учреждения применяются следующие счета5:

2 109 61 000

Себестоимость услуги 1

2 109 62 000

Себестоимость услуги 2

2 109 63 000

Себестоимость услуги 3

2 109 64 000

Себестоимость услуги 4

2 109 70 000

Накладные расходы

2 109 81 000

Общехозяйственные расходы (распределяемые)

2 109 82 000

Общехозяйственные расходы (нераспределяемые)

2 109 90 000

Издержки обращения

В декабре 2011 г. в рамках приносящей доход деятельности были произведены следующие общие расходы:

Вид расходов

Сумма, руб.

Накладные расходы

Услуги связи

5 000

Тепловая энергия

58 000

Водоснабжение

25 000

Амортизация оборудования

13 000

Общехозяйственные расходы

Заработная плата управленческого персонала

180 000

Страховые взносы

61 200

Определение доли затрат на оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда основного персонала по услугам 1 – 4 в общей сумме затрат на оплату труда и начислений по оплате труда основного персонала произведено следующим образом (цифры условные в целях упрощения примера):

Наименование показателя

Сумма, руб.

Доля затрат, %

ФОТ основного персонала, непосредственно участвующего при оказании:

услуги 1

98 000

24,5

услуги 2

102 000

25,5

услуги 3

170 000

42,5

услуги 4

30 000

7,5

Всего ФОТ основного персонала

400 000

100

Согласно установленному в учетной политике способу распределения накладных и общехозяйственных расходов в декабре в себестоимости услуг указанные расходы распределены следующим образом:

Вид расходов

Всего общих расходов, руб.

Услуга 1
(24,5% от общих расходов)

Услуга 2
(25,5% от общих расходов)

Услуга 3
(42,5% от общих расходов)

Услуга 4
(7,5% от общих расходов)

Накладные расходы

Услуги связи

5 000

1 225

1 275

2 125

375

Тепловая энергия

58 000

14 210

14 790

24 650

4 350

Водоснабжение

25 000

6 125

6 375

10 625

1 875

Амортизация оборудования

13 000

3 185

3 315

5 525

975

Общехозяйственные расходы

Заработная плата управленческого персонала

180 000

44 100

45 900

76 500

13 500

Страховые взносы

61 200

14 994

15 606

26 010

4 590

В бухгалтерском учете по состоянию на 31.12.2011 сделаны следующие записи:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Распределены расходы за услуги связи:

на себестоимость услуги 1

2 109 61 211

2 109 70 211

1 225

на себестоимость услуги 2

2 109 62 211

2 109 70 211

1 275

на себестоимость услуги 3

2 109 63 211

2 109 70 211

2 125

на себестоимость услуги 4

2 109 64 211

2 109 70 211

375

Распределены расходы за тепловую энергию:

на себестоимость услуги 1

2 109 61 223

2 109 70 223

14 210

на себестоимость услуги 2

2 109 62 223

2 109 70 223

14 790

на себестоимость услуги 3

2 109 63 223

2 109 70 223

24 650

на себестоимость услуги 4

2 109 64 223

2 109 70 223

4 350

Распределены расходы за водоснабжение:

на себестоимость услуги 1

2 109 61 223

2 109 70 223

6 125

на себестоимость услуги 2

2 109 62 223

2 109 70 223

6 375

на себестоимость услуги 3

2 109 63 223

2 109 70 223

10 625

на себестоимость услуги 4

2 109 64 223

2 109 70 223

1 875

Распределены расходы в виде начисленной амортизации:

на себестоимость услуги 1

2 109 61 271

2 109 70 271

3 185

на себестоимость услуги 2

2 109 62 271

2 109 70 271

3 315

на себестоимость услуги 3

2 109 63 271

2 109 70 271

5 525

на себестоимость услуги 4

2 109 64 271

2 109 70 271

975

Распределены расходы по заработной плате АУП:

на себестоимость услуги 1

2 109 61 211

2 109 81 211

44 100

на себестоимость услуги 2

2 109 62 211

2 109 81 211

45 900

на себестоимость услуги 3

2 109 63 211

2 109 81 211

76 500

на себестоимость услуги 4

2 109 64 211

2 109 81 211

13 500

Распределены расходы по начислениям на оплату труда АУП

на себестоимость услуги 1

2 109 61 213

2 109 81 213

14 994

на себестоимость услуги 2

2 109 62 213

2 109 81 213

15 606

на себестоимость услуги 3

2 109 63 213

2 109 81 213

26 010

на себестоимость услуги 4

2 109 64 213

2 109 81 213

4 590

В соответствии с п. 137 Инструкции № 157н незавершенное производство отражается в бухгалтерском учете по фактической себестоимости прямых затрат. Сумма общехозяйственных расходов учреждения не включается в фактическую стоимость незавершенного производства.

Примерный перечень общих расходов

В случае если автономное учреждение оказывает разноплановые услуги (как было указано в примере), состав затрат при формировании их себестоимости будет существенно отличаться. Разрабатывая в учреждении свой порядок калькулирования себестоимости оказываемых услуг (по видам услуг) и распределения накладных и общехозяйственных расходов, целесообразно указать в нем перечни затрат, относящихся к прямым расходам и расходам, подлежащим распределению.

Так, в перечне накладных и общехозяйственных расходов могут быть поименованы:

1) накладные расходы (затраты, связанные с производством продукции (оказанием услуг):

– амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств, нематериальных активов по нормам, утвержденным в установленном порядке;

– затраты на приобретение специальных бланков и документов (билетов, бланков путевокбланков учета и отчетности), прейскурантов, памяток и т. п., канцелярских принадлежностей, периодических изданий и соответствующей литературы, необходимых для целей производства и управления, а также на оплату типографских и переплетных работ;

– затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, включая затраты по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов;

– затраты на охрану труда и технику безопасности, включая затраты, связанные с приобретением аптечек и медикаментов, средств наглядной агитации, по предупреждению несчастных случаев и заболеваний, расходы на улучшение условий труда, обеспечение санитарно-гигиенических и бытовых условий;

– прочие затраты, включая оплату услуг сторонних организаций;

2) общехозяйственные расходы (затраты, связанные с организацией производства (оказанием услуг)):

– затраты на оплату труда работников аппарата управления и хозяйственных работников, включая работников, выполняющих работы на основании договоров гражданско-правового характера;

– начисления на оплату труда работников аппарата управления и хозяйственных работников;

– затраты на содержание и эксплуатацию зданий и помещений административного и хозяйственного назначения, хозяйственных сооружений, механизмов, инвентаря, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, в том числе затраты на коммунальные

услуги, ремонт и техническое обслуживание;

– оплата услуг связи, в том числе телефонной, местной, телетайпной, диспетчерской, факсимильной, пейджинговой, мобильной, телеграфной, почтовой и др., а также затраты на содержание и эксплуатацию средств связи, в том числе затраты на ремонт и техническое обслуживание;

– затраты на пожарную охрану зданий и помещений;

– затраты на сторожевую охрану зданий, инвентаря и другого имущества учреждения;

– затраты, связанные с арендой зданий, помещений и другого имущества, используемого учреждением в административно-управленческих и хозяйственных целях;

– затраты на транспортное обслуживание, в том числе затраты на содержание и эксплуатацию служебного автотранспорта, включая затраты на ремонт и техническое обслуживание автотранспорта, содержание гаражей, затраты, связанные с арендой автотранспорта, гаражей и мест стоянки автомобилей, затраты по использованию в служебных целях личного автотранспорта, прочие эксплуатационные затраты, а также затраты на наем в служебных целях автотранспорта у сторонних организаций (в том числе такси – при наличии подтверждающих затраты документов);

– затраты на содержание и эксплуатацию вычислительной техники и оргтехники, средств сигнализации, а также других технических средств управления, в том числе затраты на ремонт и техническое обслуживание;

– оплата услуг банков по обслуживанию счетов учреждения, электронных расчетов посредством пластиковых карт (кредитных и дебетовых);

– затраты на оплату информационных, аудиторских, а также консультативных услуг, в том числе по юридическим вопросам, связанным с осуществлением деятельности учреждения, вопросам бухгалтерского учета, налогообложения, управления коммерческой деятельностью;

– затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров:

а) плата за обучение и повышение квалификации на основе договоров с профессиональными образовательными учреждениями РФ (имеющими соответствующую лицензию), а также зарубежными учебными заведениями и образовательными учреждениями;

б) законодательно установленные выплаты работникам по основному месту работы во время их обучения с отрывом от работы, включая оплату отпусков с сохранением заработной платы и проезда к месту учебы и обратно лицам, обучающимся в вечерних и заочных высших и средних специальных учебных заведениях, в заочной аспирантуре;

– затраты на организованный набор работников, в том числе затраты, связанные с оплатой услуг сторонних организаций по подбору кадров;

– затраты по содержанию и эксплуатации помещений, бесплатно предоставляемых предприятиям общественного питания (как состоящих, так и не состоящих на балансе учреждения), обслуживающим работников учреждения (включая амортизационные отчисления, проведение всех видов ремонта помещения, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи);

– представительские расходы, связанные с производственной деятельностью учреждения по приему (в том числе вне места нахождения учреждения) и обслуживанию представителей других организаций, включая иностранных, прибывших на переговоры с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества. К представительским относятся расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением (в том числе такси), посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате учреждения;

– налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, которые в соответствии с порядком, установленным законодательством, подлежат отнесению на себестоимость;

– прочие затраты, включая оплату услуг сторонних организаций.

Заметим, указанный выше перечень накладных и общехозяйственных расходов является примерным. Те или иные затраты могут относиться к определенному виду расходов в зависимости от состава затрат конкретного вида услуг.

Подробнее о распределении общих затрат в налоговом учете некоммерческими организациями читайте в статье Д. Калабуры, № 7, 2011.

  1. Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), ор-ганов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению».
  2. Размер субсидий у отдельных учреждений может быть равен нулю, например, если уч-реждение оказывает государственные (муниципальные) услуги за плату в соответствии с законодательством и доходы, полученные от деятельности в рамках государственного (муниципального) задания покрывают затраты на их предоставление и на содержание имущества, в том числе и уплату налогов.
  3. Федеральный закон от 03.11.2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях».
  4. Утверждена Приказом Минэкономразвития РФ от 03.12.2008 № 423.
  5. В соответствии с п. 138 Инструкции № 157н в рамках формирования учетной политики учреждение вправе с учетом требований законодательства РФ, органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя по раскрытию информации о затратах на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг устанавливать в составе рабочего плана счетов аналитические коды видов синтетического счета объекта учета.

Учет и распределение накладных расходов

База распределения — показатель, пропорционально которому распределяются косвенные расходы. Её выбор зависит от того, какой фактор оказывает наибольшее влияние на состав расходов.

В качестве базы распределения могут выступать:

  • · Стоимость основных материалов;
  • · Затраты на оплату труда основных производственных рабочих;
  • · Прямые затраты;
  • · Время работы основных рабочих;
  • · Время работы оборудования;
  • · Объем произведенной продукции в натуральных или стоимостных единицах и т.д.

Как правило, количество основного производственного материала используется, главным образом, в материалоемких отраслях; стоимость основного производственного материала применяется в отраслях, где производство требует применения дорогостоящих сырьевых ресурсов; прямые затраты рабочего времени используется в трудоемких отраслях; основная заработная плата производственных рабочих; машино-часы работы оборудования применяется в фондоемких отраслях.

Распределение общепроизводственных расходов, которые учитываются по счету 25, по калькулируемым группам производится пропорционально прямой заработной плате основных производственных рабочих, объема производства или другой базе, которая принята в учетной политике предприятия.

Распределение общехозяйственных расходов, учитываемых на счете 26, может производиться пропорционально цеховой себестоимости, расходов на продажу (счет 44) — пропорционально производственной себестоимости.

Для учета накладных затрат используется система счетов: 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу».

Так, косвенные затраты, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, отражаются по Дебету счета 20 «Основное производство» (с Кредита счетов 25 и 26).

Косвенные затраты, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака отражаются по Дебету счета 23 «Вспомогательные производства» (с Кредита счетов 25 и 26). Затраты по обслуживанию производства могут учитываться (если это целесообразно) непосредственно на счете 23 «Вспомогательные производства» (без предварительного накапливания на счете 25). Потери от брака списываются на Дебет счета 23 «Вспомогательные производства» с Кредита счета 28 «Брак в производстве».

Операционный промежуточный счет 25 «Общепроизводственные расходы» отражает бухгалтерский учет общепроизводственных расходов, к которым относятся расходы по работам, связанным с обслуживанием основных и вспомогательных производств организации. Общепроизводственные расходы в свою очередь подразделяются на расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (РСЭО) и цеховые расходы (ЦР).

Распределение указанных расходов по видам продукции производится сначала исходя из плановой величины этих расходов на час работы оборудования, занятого изготовлением изделий, и количества часов его работы для производства единицы изделия согласно установленной технологии производства продукции.

Фактические затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, учтенные в целом по цеху, чаще всего распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством пропорционально их стоимости, исчисленной:

  • 1) пропорционально основной зарплате;
  • 2) на основании сметных ставок;
  • 3) на основании элементных сметных ставок.

Методика способа распределения РСЭО пропорционально основной заработной плате производственных рабочих заключается в следующем:

  • · посредством первичных учетных документов обеспечивается выделение сумм заработной платы производственных рабочих (без доплат по прогрессивно-премиальным системам);
  • · определяется доля (процентное отношение) фактических производственных расходов по отношению к полученной сумме заработной платы рабочих;
  • · умножением процентного отношения (своего рода расчетной ставки) на сумму заработной платы, начисленной за изготовление (выполнение) конкретных видов продукции (работ, услуг), определяется сумма производственных расходов, относящихся на себестоимость продукции (работ, услуг);
  • · путем деления найденной суммы расходов на количество производственной продукции (работ, услуг) определяется сумма расходов на единицу продукции (работ, услуг).

Относительная простота данного способа способствовала широкому его распространению на отечественных предприятиях промышленности, несмотря на существенные доводы не в его пользу. Один из основных недостатков данного способа состоит в том, что на предприятиях с разным уровнем автоматизации производственных процессов большая доля производственных расходов относится на работы, осуществляемые при меньшем уровне автоматизации.

Методика способа распределения РСЭО пропорционально сметным ставкам заключается в следующем:

  • · все оборудование производства (цеха или другого структурного подразделения предприятия) распределяется на технологически однородные группы с равными расходами на содержание;
  • · на основе расчетов по статьям определяется нормативная величина расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией оборудования, на единицу оборудования за час работы по каждой группе. Неавтоматизированные операции выделяются, и по ним также определяются расходы за час работы;
  • · нормативная величина расходов за час работы оборудования по одной из групп принимается за единицу, и по отношению к этой группе исчисляются коэффициенты приведения по другим группам оборудования;
  • · на основе технологической документации рассчитывается количество часов работы каждой группы оборудования для производства каждого изделия (объема работ), а с помощью коэффициентов машино-часы пересчитываются в приведенные машино-часы;
  • · умножением приведенных машино-часов по каждому изделию (каждому виду работ) на нормативные расходы за час работы оборудования по группе, принятой за единицу, определяется сметная ставка расходов на изделие.

В пользу данного метода распределения косвенных производственных расходов говорит то, что на предприятиях с разным уровнем автоматизации производства продукции доля этих расходов по автоматизированным и неавтоматизированным работам разная, поскольку с повышением уровня автоматизации трудоемкость производства продукции (работ, услуг) снижается, а расходы по эксплуатации средств автоматизации возрастают.

Однако на практике данный способ не получил распространения, так как такая методика расчетов не только сложна, но и связана с рядом условностей: деление оборудования на группы, определение расходов за час работы оборудования и времени работы по каждой его группе на одно изделие, расчет доли расходов, относимых на незавершенное производство.

К другим способам распределения накладных расходов, применяемых в практике производственных предприятий, следует отнести распределение пропорционально количеству выпущенной продукции (например, на металлургических и пищевых предприятиях), пропорционально издержкам производства по переделу (на химических предприятиях), по заранее установленным цеховым ставкам (а не по единым для предприятия в целом в тех случаях, когда на изготовление продукции в разных производствах тратится разное время), пропорционально отработанным каждой группой машин машино-часам или машино-сменам (в строительных организациях) и др.

На предприятиях с незначительным объемом незавершенного производства расходы на содержание и эксплуатацию оборудования распределяют по нормам на незавершенное производство, а оставшуюся часть списывают на себестоимость проданной продукции.

На предприятиях, выпускающих однородную продукцию, данные расходы распределяют по видам продукции пропорционально расходам на оплату труда рабочих.

Цеховые расходы распределяются, как правило, пропорционально или расходам на оплату труда основных рабочих, или расходам на оплату труда рабочих с учетом расходов по содержанию машин и оборудования. Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (строительных машин и механизмов) и цеховые расходы со счета 25 «Общепроизводственные расходы» списываются в Дебет счетов 20, 23, 28, 29, 91, 99.

Бухгалтерский учет общехозяйственных расходов ведется на операционном промежуточном счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Общехозяйственные расходы отражаются ежемесячно по Дебету счета 26 с Кредита счетов 02, 05, 10, 23, 25, 60, 68, 69, 70, 71, 76, 94, 97.

Для управления общехозяйственные расходы могут учитываться в полном размере в составе:

  • 1) себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) как сумма затрат организации, возникшая в данном отчетном периоде (неполная себестоимость);
  • 2) производственной или полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг).

По окончании месяца издержки производства, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», перечисляют с Кредита этого счета в Дебет счета 90 «Продажи». Следовательно, в конечном счете общехозяйственные расходы добавляются к себестоимости проданной за отчетный период продукции (работ, услуг), исчисленной, как уже было сказано выше, исходя из сокращенной производственной себестоимости, и тем самым определяется вся производственная себестоимость продукции.

В организациях, занятых производством продукции (работ, услуг), расходы списываются следующим образом.

В полном размере как расходы на продажу продукции (работ, услуг) расходы списываются со счета 26 в Дебет счета 90 «Продажи».

На себестоимость продукции (работ, услуг) расходы списываются в следующем порядке:

а) организациями промышленности — в Дебет счетов 20 «Основное производство», 23″Вспомогательные производства» (если вспомогательные производства изготавливали продукцию, выполняли работы и оказывали услуги на сторону) и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и оказывали услуги на сторону). При этом распределение указанных расходов по видам производств и хозяйств производится в порядке, установленном отраслевыми указаниями по учету себестоимости продукции, как правило, пропорционально расходам на оплату труда производственных рабочих.

Для реализации установленной методики по распределению общехозяйственных расходов необходимо:

  • 1) определить процент общехозяйственных расходов к выбранной базе распределения (например, расходам на оплату труда рабочих);
  • 2) по исчисленному проценту, умноженному на сумму расходов на оплату труда рабочих, приходящихся на каждый вид производства, суммы общехозяйственных расходов определить по каждому виду;
  • б) строительными организациями — в Дебет счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства».

Для реализации установленной методики по распределению накладных расходов необходимо:

  • 1) определить процент накладных расходов к прямым затратам основного производства и вспомогательных производств;
  • 2) определить сумму накладных расходов, которую следует отнести на каждый из этих счетов как процент, умноженный на сумму прямых затрат, учтенных на счетах 20 и 23;
  • 3) затем по принятой в организации методике, являющейся элементом учетной политики, распределить общую сумму накладных расходов на счете 20 по объектам учета, а также на счете 23 — по видам производств.

В организациях, деятельность которых не связана с производственным процессом, — профессиональных участниках рынка ценных бумаг (инвестиционные фонды, комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность) общехозяйственные расходы как расходы по их содержанию списываются в Дебет счета 90 «Продажи».

В организациях (заказчиках), специализирующихся на реализации инвестиционных проектов по договорам, заключаемым с инвесторами, общехозяйственные расходы как расходы по их содержанию списываются ежемесячно в Дебет счета 90 «Продажи».

Для учета затрат по продажам используется активный счет 44 «Расходы по продаже», по Дебету которого аккумулируется информация о расходах, обусловленных продажей продукции, (выполнением работ, оказанием услуг). По Кредиту этого счета отражается списание затрат в корреспонденции с Дебетом счета 90 «Продажи». Расходы на упаковку и транспортировку распределяются ежемесячно между отдельными видами отгруженной продукции. Способы распределения могут быть различные, в частности исходя из веса, себестоимости и т.п. Что касается остальных расходов, обусловленных продажей, то их следует ежемесячно списывать на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), отражая это бухгалтерской записью: Дебет счета 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит счета 44 «Расходы по продаже».

В случае если продажа продукции согласно учетной политике определена по мере оплаты, то расходы на продажу отражают бухгалтерской записью: Дебет счета 45 «Товары отгруженные» Кредит счета 44.

При отнесении конкретных затрат на себестоимость необходима их прямая связь с производственной деятельностью, технологией, организацией производства.

Современный отечественный учет затрат заключается в том, что прямые затраты капитализируются, а косвенные, в зависимости от учетной политики организации, могут или декапитализироваться путем списания в Дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж», или капитализироваться через счет 20 «Основное производство». В этом вопросе мы сталкиваемся с непоследовательностью Плана счетов: общехозяйственные затраты или можно капитализировать, или нет, в зависимости от учетной политики, а общепроизводственные затраты декапитализировать нельзя.

Относительно каждого подхода можно привести доводы «за» и «против». Даже в одной отрасли промышленности условия технологии и производства могут существенно различаться. Поэтому механическое применение способов распределения косвенных затрат может вести к искажению себестоимости продукции. Организация сама определяет, какой способ распределения наиболее целесообразен в ее деятельности и при ее специфике производственного процесса. Следовательно, выбирая способ распределения косвенных затрат, необходимо учитывать конкретные условия работы организации. Важно только, чтобы за эти затраты отвечали те должностные лица, которые могут оказывать влияние на их величину.

После выбора конкретного подхода к распределению косвенных затрат с учетом особенностей хозяйственной деятельности организации и ее учетной политики разрабатывается методика их распределения.

Рассмотрим основные этапы методики, получившей наибольшее распространение на отечественных предприятиях.

  • 1-й этап. Распределение косвенных затрат между производственными и обслуживающими подразделениями организации (центрами ответственности).
  • 2-й этап. Перераспределение косвенных затрат обслуживающих подразделений на производственные.
  • 3-й этап. Расчет цеховых ставок распределения косвенных затрат для каждого производственного подразделения.

Если деятельность места возникновения затрат (МВЗ) является трудоемкой (большая доля ручного труда), то общепроизводственные расходы данного МВЗ следует распределять по видам продукции, взяв за основу показатели, связанные с потреблением трудовых ресурсов.

В качестве базы распределения производственных косвенных затрат данного МВЗ можно использовать:

  • · фактические затраты труда;
  • · нормативные (плановые) прямые затраты труда;
  • · количество персонала, задействованного в том или ином технологическом процессе.

Если деятельность МВЗ является капиталоемкой (например, автоматизированные производственные линии), то общепроизводственные расходы этого МВЗ можно распределять по видам продукции, взяв за основу показатели, связанные с использованием основных средств. Здесь в качестве базы распределения производственных косвенных расходов могут применяться:

  • · амортизационные отчисления по видам продукции;
  • · плановые (нормативные) часы работы оборудования;
  • · фактические часы работы оборудования;
  • · остаточная стоимость основных средств, задействованных в том или ином технологическом процессе;
  • · количество произведенной продукции (данная база применяется в основном на предприятиях с простым типом производства);
  • · стандартные прямые добавленные затраты (данная база включает заработную плату операторов, рабочих, обслуживающих оборудование, энергию и др.);
  • · стандартная общая сумма переменных расходов (к предыдущей базе добавляется стоимость использованных переменных материалов).

И наконец, если деятельность МВЗ является материалоемкой (затраты, добавленные к стоимости продукции в данном МВЗ, в большинстве своем являются расходами сырья и материалов), то за базу распределения можно принять:

  • · фактически прямые затраты сырья и материалов;
  • · плановые (нормативные) прямые затраты сырья и материалов.

Если нельзя четко определить, какой является деятельность МВЗ (трудоемкой, капиталоемкой или материалоемкой), то можно использовать комбинированные базы распределения, рассчитываемые на основе двух или более видов ресурсов:

  • · полные прямые материальные затраты (текущие материальные затраты плюс амортизация) — при большом удельном весе используемых сырья, материалов и основных средств;
  • · добавленная стоимость (амортизация плюс прямые затраты труда) — при большом удельном весе трудовых ресурсов и капитала (основных средств);
  • · затраты труда плюс текущие материальные затраты — при большом удельном весе сырья, материалов и ручного труда;
  • · полные прямые затраты — в отсутствие приоритета какого-либо вида ресурсов.
  • 4-й этап. Распределение накладных расходов на изделие (заказ).

Определив цеховые ставки косвенных затрат и зная количество часов, затрачиваемых на производство единицы продукции (заказа), можно определить величину косвенных затрат, приходящихся на единицу продукции.

На сотрудника пришел исполнительный лист о взыскании долга в размере 35% от заработной платы, позже пришел еще один исполнительный лист на того же сотрудника о взыскании задолженности в размере 50% от заработной платы. Оба кредитора — банки. Исполнительные листы содержат требования об оплате задолженности по кредитному договору.
В какой очередности и пропорции удерживать задолженность из доходов сотрудника?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации требования, содержащиеся в обоих исполнительных листах, относятся к одной и той же (четвертой) очереди удовлетворения требований взыскателей (банков). С учетом того, что максимальный размер удержаний из заработной платы работника составляет 50%, а требования, содержащиеся в двух исполнительных листах, относятся к одной очереди, удерживаемая сумма должна распределяться между взыскателями пропорционально размеру их требований.
Обоснование вывода:
Статьей 138 Трудового кодекса РФ (далее — ТК РФ) предусмотрено ограничение удержаний из заработной платы работников.
Согласно части первой указанной статьи общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, — 50% заработной платы, причитающейся работнику.
При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником во всяком случае должно быть сохранено 50% заработной платы (часть вторая ст. 138 ТК РФ).
Аналогичное положение закреплено в ч. 2 ст. 99 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее — Закон N 229-ФЗ), согласно которой при исполнении исполнительного документа (нескольких исполнительных документов) с должника-гражданина может быть удержано не более пятидесяти процентов заработной платы и иных доходов. Удержания производятся до исполнения в полном объеме содержащихся в исполнительном документе требований.
Отдельные случаи, когда размер удержаний из заработной платы может составить до 70% от суммы заработка, поименованы в части третьей ст. 138 ТК РФ и ч. 3 ст. 99 Закона N 229-ФЗ. Приведенное в вопросе основание удержания — задолженность по кредитному договору, к ним не относится. Следовательно, общий размер удержаний из заработной платы работника в рассматриваемом случае не может превысить 50%.
Очередность удовлетворения требований взыскателей определяется в соответствии с правилами ст. 111 Закона N 229-ФЗ. Согласно ч. 1 этой статьи в случае, когда взысканная с должника денежная сумма недостаточна для удовлетворения в полном объеме требований, содержащихся в исполнительных документах, указанная сумма распределяется между взыскателями, предъявившими на день распределения соответствующей денежной суммы исполнительные документы, в следующей очередности:
— в первую очередь удовлетворяются требования по взысканию алиментов, возмещению вреда, причиненного здоровью, возмещению вреда в связи со смертью кормильца, возмещению ущерба, причиненного преступлением, а также требования о компенсации морального вреда;
— во вторую очередь удовлетворяются требования по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих (работавших) по трудовому договору, а также по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности;
— в третью очередь удовлетворяются требования по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды;
— в четвертую очередь удовлетворяются все остальные требования.
Требования об оплате задолженности по кредитному договору не входит в первые три очереди, поименованные в ч. 1 ст. 111 Закона N 229-ФЗ. Следовательно, в рассматриваемом случае оба требования относятся к четвертой очереди, то есть к одной и той же очереди удовлетворения требований взыскателей.
В соответствии с ч. 3 ст. 111 Закона N 229-ФЗ в случае, если взысканная с должника денежная сумма недостаточна для удовлетворения требований одной очереди в полном объеме, то они удовлетворяются пропорционально причитающейся каждому взыскателю сумме, указанной в исполнительном документе.
В приведенной ситуации при удержании из заработной платы работника суммы по исполнительным документам в полном объеме общий размер удержаний составит 85% (35% + 50%) от заработка, превысив максимально допустимую величину. Следовательно, взысканная с работника сумма в размере 50% от заработной платы должна быть распределена между взыскателями пропорционально заявленным требованиям по исполнительным документам.
Таким образом, работодатель обязан исполнить оба требования, содержащиеся в упомянутых в вопросе исполнительных листах. Однако, поскольку максимальная величина возможных удержаний из заработной платы работника составляет 50%, что менее размера удержаний по двум исполнительным документам, а требования взыскателей относятся к одной очереди, взыскиваемая с работника сумма должна распределяться между взыскателями пропорционально размеру требований, которые содержатся в первом и во втором исполнительных листах.
Приведем пример расчета пропорции удовлетворения требований по исполнительным документам, относящихся к одной очереди.
Предположим, заработная плата работника, из которой производятся удержания (ч. 1 ст. 99 Закона N 229-ФЗ), составляет 30 000 руб. Сумма, подлежащая удержанию по первому исполнительному документу, составляет 10 500 руб. (35% от суммы заработка), по второму — 15 000 руб. (50% от суммы заработка). Соответственно, сумма удержаний по двум исполнительным листам равна 25 500 руб. Вместе с тем, как мы выяснили, общий размер удержаний может составить только 50% от суммы заработной платы, то есть 15 000 руб. Рассчитаем пропорцию исходя из этих показателей.
Размер удержания по первому исполнительному документу составит 6176,47 руб. (10 500 : 25 500 x 15 000).
Размер удержания по второму исполнительному документу составит 8823,53 руб. (15 000 : 25 500 x 15 000).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Наумчик Иван
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Воронова Елена
15 февраля 2018 г.

Распределение накладных расходов на виды производимой продукции в условиях спада производства

К концу 2008 г. на отечественные организации обрушились массовые финансовые затруднения. С тех пор промышленность переживает длительный и резко выраженный спад производства. Объемы заказов резко сократились, и компании были вынуждены выбрать стратегию ограниченного выпуска продукции. Это отразилось на многих аспектах деятельности предприятий, в том числе возникли проблемы с распределением накладных расходов.

Расходы на ремонт зданий, помещений, отопление, водоснабжение, электроэнергию, содержание аппарата управления и другие подобные расходы признаются косвенными или накладными расходами, которые невозможно сразу отнести на определенный заказ или вид производимой продукции.

При учете затрат важное значение приобретает система распределения накладных расходов за период между отдельными заказами или видами продукции.

Для их распределения необходимо:

1) выбрать критерий для распределения косвенных расходов. Для этого определяют связь между косвенными расходами и объемом готовой продукции, используя какой-либо из измерителей производственной деятельности. Выбранная база связывает накладные расходы и объем выпущенной продукции;

2) разделить прогнозируемую на предстоящий период величину накладных расходов на прогнозируемое количественное выражение критерия. В результате этой операции получают нормативный коэффициент косвенных расходов. Он используется для расчета калькуляционной стоимости при планировании производственной себестоимости;

3) этот же показатель распределения косвенных расходов (или база распределения) используется бухгалтерами при расчете производственной себестоимости выпущенной продукции или выполненных заказов.

Коэффициент включения косвенных расходов рассчитывается по формуле:

Коэффициент включения косвенных расходов = Всего косвенных расходов на планируемый период × Выбранная база прямых затрат.

Для методологически верного распределения накладных расходов между заказами или видами производимой продукции необходимо верно определить базу для их распределения.

Наиболее приемлемой базой для распределения накладных расходов считается база, которая не только способствует калькулированию себестоимости продукта, но и является фактором, обусловливающим распределение накладных расходов.

Выбранный на этой основе фактор должен точно отражать функции накладных расходов. Конкретный причинный фактор по-разному влияет на отдельные виды накладных расходов, поэтому предприятие может выбрать различные базы для их распределения.

Ставки накладных расходов используются для отнесения накладных расходов на единицы выпускаемой продукции, то есть оказывают влияние на формирование себестоимости выпускаемой продукции.

Как уже отмечалось, при распределении накладных расходов на продукт предприятия могут применять различные базы. Однако какие бы базы ни были выбраны, ставки накладных расходов должны постоянно контролироваться во избежание неточности распределения.

Наиболее часто применяемые базы распределения накладных расходов

Прямая заработная плата

Достоинство метода, использующего эту базу, заключается в том, что в этом случае принимается во внимание временной фактор. Однако оплата труда рабочих разной квалификации по различным тарифным ставкам и выплаты премий могут оказать негативное влияние на сравнение себестоимости видов продукции. Различные ставки достаточно точно отражают уровень квалификации или скорость работы, поэтому большую сумму накладных расходов следует распределять на операции, производимые высококвалифицированными рабочими, которые, как правило, производят дорогостоящую продукцию и комплексное оборудование.

Не вызывает сомнения тот факт, что если тарифные ставки приблизительно одинаковы для каждого цеха, а прямая заработная плата является основным элементом себестоимости, то данная база вполне приемлема. Вместе с тем следует отметить, что при этом методе не учитываются добавленные затраты, вложенные другими факторами производства, например оборудованием.

С практической точки зрения данный метод наиболее прост и экономичен (минимальные усилия счетного персонала и стоимость), что является важным вторичным условием в выборе подходящей базы. Он широко используется на предприятиях. Однако, несмотря на его частое применение, трудовые затраты являются не совсем корректной базой для распределения косвенных расходов в тех производствах, где используются отдельные цеховые ставки.

Прямые трудочасы (время работы производственных рабочих)

Применяя данный метод, обычно исходят из того, что в этом случае принимается во внимание временной фактор, а наиболее важные элементы постоянных косвенных расходов (контроль, аренда, страховка и др.) являются функциями времени. Более того, дополнительная заработная плата, использование запасных частей и других непрямых материалов зависят от количества часов или вложенного труда.

Прямые трудочасы в качестве базы включают дополнительные расходы, связанные с расчетом трудочасов, приходящихся на единицу продукции, поэтому они применяются не так широко, как прямая заработная плата. Наиболее эффективно использование данного метода при тех технологиях, когда применяется квалифицированный ручной труд, например шлифовка или сборка, особенно если трудовые операции являются центральным фактором производства.

С теоретической точки зрения распределение пропорционально прямым трудо-часам более приемлемо, чем пропорционально прямой заработной плате, поскольку именно время является главным причинно-следственным фактором для накладных расходов, который более четко проявляется напрямую в трудочасах занятых работников.

Машино-часы

Этот метод наиболее распространен в тех случаях, когда оборудование является основным фактором производства. Развитие механизации производства и автоматизации приводит к тому, что машинное время часто является лучшим признаком для распределения накладных расходов, чем прямые трудочасы. Во многих случаях значительная часть производственных накладных расходов состоит из амортизации оборудования, расходов на его содержание и эксплуатацию и затрат на электроэнергию. Эти расходы наравне с дополнительной заработной платой и транспортно-заготовительными расходами имеют более тесную связь с использованием машин, чем с использованием прямого труда. Однако, несмотря на теоретическое превосходство машино-часов как базы для распределения производственных накладных расходов, возникающие дополнительные затраты по расчетам и относительная сложность определения машинного времени для индивидуальных работ означают, что на практике машино-часы применяются реже, чем прямая заработная плата.

Данный метод обладает преимуществами по сравнению с другими методами в тех случаях, когда один оператор управляет несколькими машинами (ткацкое дело) или когда для каждой машины требуется несколько операторов (печатное дело).

Единицы выпуска продукции

При применении данного метода существуют определенные ограничения, поскольку такая база может использоваться, во-первых, когда производится один-единственный вид продукции, на каждую единицу которой приходятся идентичные затраты, во-вторых, когда производится несколько продуктов, но технологический процесс тесно взаимосвязан, при условии, что существует некий общий знаменатель, к которому накладные расходы могут иметь отношение, например вес. В качестве примера можно привести распределение расходов на подготовку и освоение производства в тех обстоятельствах, когда все линии по производству продукции получают разную прибыль от понесенных затрат.

Меры физического выпуска

Этот метод применяется в таких отраслях, как нефтегазовая промышленность, сельское хозяйство, переработка нефти, где в качестве натуральных единиц выпуска обычно выступают вес или объем. Основным условием для его применения является однородность продукта. Использование этой базы целесообразно для расчета вторичных ставок для распределения связанных с применением материалов накладных расходов на продукт. Например, складские расходы и дополнительные материалы могут распределяться отдельно от прочих производственных накладных расходов на базе веса или объема прямых материалов.

Прямые материальные затраты

Как уже упоминалось, накладные расходы должны быть распределены пропорционально фактору, имеющему с ними наибольшую причинно-следственную связь. Ставки, базирующиеся на прямых материальных затратах, более предпочтительны как отдельные ставки для распределения тех накладных расходов, которые находятся в зависимости от использования материалов (материалоемкие производства). Данный метод более прост для использования, но временной фактор здесь полностью игнорируется. Таким образом, помимо применения в качестве ставки для некоторых отдельных цехов он не может дать удовлетворительных результатов в тех случаях, когда время является основным фактором, вызывающим накладные расходы. Вполне возможно, что стоимость материалов, используемая за 1 ч, является идентичной, например, в производствах, где выпуск продукции автоматизирован, все материалы проходят через один и тот же процесс (или процессы) и стоимость материалов является более или менее постоянной на единицу продукции. В таком случае стоимость материалов имеет прямое отношение к производственному времени.

Основные затраты

При включении в базу затрат на сырье не выделяется какой-либо один главный фактор и применяется ставка, не зависящая ни от одного причинно-следственного фактора. Использование основных затрат в качестве базы приводит к вполне удовлетворительным результатам, если на предприятиях составляющие элементы прямых затрат остаются в постоянной пропорции. Данный метод может применяться в ряде отраслей, например в строительстве.

Продажные цены или рыночная стоимость

Некоторые накладные расходы, такие, как комиссионное вознаграждение от продаж (и, возможно, страхование запасов), могут зависеть от рыночной стоимости продукта, но в этом случае отсутствует причинно-следственная связь между производственными накладными расходами и стоимостью продаж. Эта база может быть использована для распределения расходов на освоение и развитие производства, затрат на инженерные работы, особенно при отсутствии явного причинно-следственного фактора, а также затрат при комплексном производстве.

Расчет средних затрат

Данный метод не является полностью самостоятельным, так как рассчитываемая ставка должна базироваться на материальных и трудовых затратах, трудочасах, машино-часах или единицах выпуска продукции. Суть этого метода заключается в том, что берутся фактические данные по накладным расходам за прошедшие 12 месяцев, усредняются и делятся на другую выбранную базу на следующий месяц. Он может достаточно эффективно использоваться в сезонных отраслях.

Если процесс производства автоматизирован, то число отработанных часов не будет наиболее удачным критерием для распределения накладных расходов.

Более целесообразным, возможно, было принять за базу распределения косвенных расходов сумму прямых материальных затрат, так как стоимость материалов более или менее постоянна на единицу продукции в производствах, где выпуск продукции автоматизирован и все материалы проходят через один и тот же процесс (или процессы).

Так как распределение накладных расходов по видам производимой продукции невозможно вследствие большой номенклатуры, целесообразно было бы объединить производимые изделия в группы однородной продукции по принципу, например, материалоемкости (так как мы рассматриваем прямые материальные затраты как возможную базу для распределения накладных расходов). Однако, как показывает практика, случается, что материальные затраты на получение отдельных наименований продукции не одинаковы, и производство их требует раздельного ведения технологического процесса или дополнительных операций. В этом случае косвенные расходы необходимо распределять на каждую единицу номенклатуры в отдельности.

Рассмотрим такую модель на примере.

Пример

Номенклатура предприятия ООО «Энергоресурс» составляет 1000 наименований энергозапчастей. Согласно приказу об учетной политике предприятия базой для распределения накладных расходов является величина прямых материальных расходов. Производимая номенклатура энергозапчастей дифференцирована на 10 групп однородных изделий в зависимости от материалоемкости и стадий производственного процесса, которые проходят изделия данной группы.

Вследствие экономического кризиса предприятие снизило объемы производства, и в течение определенного периода производились только изделия группы 1 и группы 2.

Учет расходов ведется на счете 20, где были открыты соответствующие субсчета по однородным группам продукции «Группа 1», «Группа 2» и так далее вплоть до «Группы 10».

На субсчете 20 «Группа 1» были учтены:

· материалы: Дебет счета 20 «Группа 1» Кредит счета 10 — 30 000 руб.,

· зарплата: Дебет счета 20 «Группа 1» Кредит счета 70 — 5000 руб.;

· отчисления на зарплату: Дебет счета 20 «Группа 1» Кредит счета 69 — 2000 руб.

Фактическая стоимость изделий группы 1 составила 37 000 руб.

На субсчете 20 «Группа 2» были учтены:

· материалы: Дебет счета 20 «Группа 2» Кредит счета 10 — 23 000 руб.;

· оплата труда: Дебет счета 20 «Группа 2» Кредит счета 70 — 8000 руб.;

· отчисления на зарплату: Дебет счета 20 «Группа 2» Кредит счета 69 — 3000 руб.

Фактическая стоимость изделий группы 2 составила 34 000 руб.

Административные расходы, учтенные на счете 26, — 45 000 руб.

Косвенные расходы будут распределяться следующим образом:

Дебет счета 20А Кредит счета 26 — на изделия группы 1 — 25 471,70 руб. (45 000 × 30 000 / 53 000);

Дебет счета 20Б Кредит счета 26 — на изделия группы 2 — 19 528,30 руб. (45 000 × 23 000 / 53 000).

Таким образом, мы получим полную производственную себестоимость изделий, произведенных в рамках группы 1 и группы 2. После оформления соответствующих документов на реализацию продукции и определения суммы выручки, полная производственная себестоимость списывается проводками:

Дебет счета 90 Кредит счета 20 «Группа 1» — 62 471,10 руб. — списана себестоимость изделий группы 1;

Дебет счета 90 Кредит счета 20 «Группа 2» — 53 528,30 руб. — списана себестоимость изделий группы 2.

Метод, с помощью которого мы распределили накладные расходы данного предприятия, безусловно, имеет погрешности (мы объединили производимые изделии в относительно условные группы). Кроме того, он не является абсолютно обязательным к применению в данной конкретной ситуации, это лишь вариант распределения накладных расходов, основанный на применении другой, более корректной базы.

Себестоимость производимых изделий была бы определена с большей точностью, если бы на предприятии возможно было определить материальные затраты на каждую номенклатурную единицу (изделие), составлялись плановые (нормативные) калькуляции.

В заключение хотелось бы еще раз обратить внимание читателей на то, что какой бы метод распределения ни применялся на предприятии, он обязательно должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике.

Вопрос 3.3. Учет и распределение накладных расходов

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов: счета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Для правильного включения общепроизводственных расходов в себестоимость продукции необходимо определить:

• между какими объектами (продукция, работы, услуги) должны быть распределены
общепроизводственные расходы;

• состав и сумму общепроизводственных расходов, подлежащих распределению;

• базу распределения общепроизводственных расходов.

Общепринятыми показателями распределения общепроизводственных расходов являются: отработанные станко-часы, человеко-часы, машино-дни. Возможно, распределение пропорционально сметным (нормативным) ставкам. В качестве базы может применяться заработная плата производственных рабочих.

Наиболее распространенным способом является распределение расходов пропорционально заработной плате производственных рабочих. Между тем несовершенство этого метода влияет на достоверность определения себестоимости продукции. Распределение косвенных расходов пропорционально заработной плате производственных рабочих приводит к тому, что фактическая себестоимость продукции высокомеханизированных участков, оснащенных дорогостоящим специальным оборудованием, резко падает за счет увеличения себестоимости продукции тех участков, которые слабо механизированы и применяют ручной труд. Такой метод чрезвычайно затрудняет определение фактической экономической эффективности новых методов производства, приводит к тому, что отдельные виды продукции могут быть убыточными, а другие — высокорентабельными из-за неправильного перераспределения затрат и конечном счете могут влиять на объективное определение оптовых цен на эти виды продукции.

Чтобы добиться правильного включения расходов по содержанию и эксплуатации машин и механизмов и общепроизводственных расходов в себестоимость отдельных видов продукции, предлагается планирование и учет этих расходов осуществлять не по цеху в целом, а в разрезе отдельных участков или агрегатов, а затем их распределять пропорционально соответствующим базам распределения.

Указанные предложения об учете и распределение косвенных расходов по сравнению с применяемыми на практике методами являются более точными, хотя и весьма трудоемкими.

Имеются и другие предложения: производить распределение пропорционально расходам, заложенным в плановых калькуляциях: пропорционально затратам на материалы и заработную плату производственных рабочих и др. Одни из этих способов являются простыми, но неточными, другие — хотя и позволяют правильно включать эти расходы в себестоимость продукции, громоздки и трудоемки.

Отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции рекомендуется применение тех или иных методов распределения расходов по содержанию машин и оборудования.

Затраты связанные с перемещением в процессе производства сырья, материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий, также распределяются между отдельными видами продукции пропорционально сметным ставкам. При этом сметные ставки определяются для каждого вида продукции с учетом веса материалов и полуфабрикатов, идущих на их изготовление, продолжительности маршрутов и т.д.

Планово — экономический отдел на основе технико-экономических расчетов определяет годовую смету общепроизводственных расходов по каждому цеху. Путем деления каждого из этих расходов на выпуск продукции в условном исчислении определяют нормативную ставку этих расходов на одну условную единицу.

Рассмотрим порядок их распределения на примере ОАО «Горпищекомбинат Сердобский».

Для контроля за уровнем накладных расходов предприятие составляет смету этих затрат в разрезе статей в специальных ведомостях одновременно которая выполняет роль регистра аналитического и синтетического учета:

№ 12 «Общепроизводственные расходы

№ 15 «Общехозяйственные расходы».

По окончании месяца учтённые на счетах 25 и 26 затраты относятся на счета основного и вспомогательного производств. С кредита счетов 20 и 23 списывают фактическую себестоимость продукции.

В конце каждого месяца общехозяйственные расходы, приходящиеся на готовую продукцию, как и общепроизводственные, распределяются между отдельными видами продукции, работ, услуг пропорционально заработной плате основных производственных рабочих и относятся на счета учета затрат.

В таблицах 3 и 4 представлено распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов в соответствии с выбранной в ОАО «Горпищекомбинат Сердобский» базой распределения заработной плате основных производственных рабочих.

Таблица 3 — Распределение общепроизводственных расходов по видам продукции в

сентябре 2009 г., руб.

Показатели База распределения материалы (счет 70) Процент распределения, % Сумма по видам продукции
Всего
Пиво 85,49 849509,86
Квас 14,51 144185,14

Доля общепроизводственных расходов приходящаяся на:

пиво бочковое: 188945/221017=0,8549 или 85,49%

993695*85,49% = 849509 руб.

квас хлебный: 32072/221017 = 0,145 или 14,5%

993695*14,5%= 144185,14 руб.

Таблица 4 — Распределение общехозяйственных расходов по видам продукции в

сентябре 2009 г., руб.

Показатели База распределения материалы (счет 70) Процент распределения, % Сумма по видам продукции
Всего
Пиво 85,49 537924,5
Квас 14,51 91300,5

Доля общехозяйственных расходов приходящаяся на: пиво бочковое: 188945/221017=0,8549 или 85,49% 629225*85,49% = 537924,5 руб. квас хлебный: 32072/221017 = 0,145 или 14,5% 629225*14,5%= 91307 руб.

На практике для распределения производственных накладных расходов между носителями затрат применяются и другие базы распределения (табл. 5).

Таблица 5 — Формирование прибыли при базе распределения заработная плата

основных производственных рабочих

Показатели Д20 К70,10,69 Полная с/с ед. руб. Цена ед., руб. Прибыль ед., руб. Объем пр-ва, л. Прибыль всего, руб.
пиво 5,58 3,12 1,98 10,68 14,885 4,205 1141573,4
квас 4,75 10,06 6,37 21,18 8,470 -12,71 -182159,72
итого 959413,68

Как видно из таблицы 5 при данной базе распределения накладных расходов, прибыль в ОАО «Горпищекомбинат» составляет 959413,68 руб.

На практике для распределения производственных накладных расходов между носителями затрат применяют следующие базы:

1. Время работы производственных рабочих (человеко-часы) – широко применяется по двум причинам: отражает затраты прямого труда; информация о затраченных человеко-часах на производство конкретной продукции обычно содержится в нарядах и в рабочих картах. Коэффициент распределения определяется путем деления общей суммы производственных накладных расходов на общее число затраченных человеко-часов.

2. Машино-часы. В прошлом этот показатель применялся редко в связи с отсутствием информации о времени работы какого-либо оборудования, затраченного на

выпуск конкретной продукции. Компьютеризация бухгалтерского учета позволяет решить эту трудоемкую задачу.

3. Прямые затраты. Косвенные производственные расходы распределяются пропорционально стоимости потребленных на продукт основных материалов и заработной платы производственных рабочих.

4. Стоимость основных материалов. В этом случае применяются ставки распределения накладных расходов в процентах от стоимости использованных основных материалов.

5. Объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении. Этот метод применим лишь при условии, что подразделением производится один вид продукции.

6. Распределение пропорционально сметным (нормативным) ставкам. Ставка рассчитывается либо по предприятию в целом, либо для каждого подразделения отдельно.

Из-за используемой базы распределения не соответствующей реальным причинно-следственным связям между затратами и конечным объектом происходит искажение себестоимости произведенной продукции.

Возможные последствия применения менеджером неверной информации о себестоимости:

— неправильное установление продажных цен на продукцию предприятия. Установление меньшей цены вследствие заниженной себестоимости уменьшит потенциальную прибыль от производства и реализации данного продукта, а в крайнем случае приведет к убыточному производству. Установление завышенных цен на продукт с реально более низкой себестоимостью может привести к потере доли рынка и объемов продаж;

— возможно принятие решения о прекращении производства прибыльной продукции, основываясь на информации о завышенной себестоимости и соответственно, отрицательной рентабельности;

— возможно производство неприбыльных продуктов и занятие неприбыльными
видами деятельности.

Данные учета и распределения расходов общепроизводственного и общехозяйственного производств заносятся в ведомость сводного учета на производство продукции (работ, услуг) в журнал-ордер № 10, а также в ведомости-калькуляции фактической себестоимости готовой продукции (работ, услуг). Формирование указанных ведомостей относится к сводному учету затрат на производство продукции (работ, услуг).

Состав, функции и учет общехозяйственных расходов преприятия

Общехозяйственные расходы (ОХР) – затраты, не связанные непосредственно с производством продукции или другой основной деятельностью. Однако они необходимы для нормального функционирования любой организации. Это косвенные расходы, которые могут распределяться между производствами, видами продукции и списываются с учетом выбранного организацией способа. Состав ОХР, порядок учета, методика их распределения и списания, как правило, определяются видом деятельности хозяйствующего субъекта.

Что относят к ОХР

Согласно Инструкции по применению Плана счетов (пр. 94н Минфина) к ОХР правомерно отнести:

  • оплату труда АУП центрального офиса с отчислениями в Фонды;
  • амортизацию ОС, НМА, используемых в управленческом процессе;
  • арендные платежи, если здания непроизводственного назначения используются по договору аренды;
  • расходы на содержание непроизводственных зданий, в том числе выплаты коммунальным службам;
  • расходы на охрану труда;
  • оплату командировок АУП;
  • расходы представительского характера;
  • канцелярские, банковские, расходы, на услуги аудиторов и пр.

Исчерпывающего списка ОХР нормативные акты на сегодняшний день не содержат. Главным признаком, позволяющим отнести затраты к этой категории, является тот факт, что они не связаны непосредственно с производством товаров, работ или оказанием услуг.

На заметку! При решении вопроса, считать расходы общепроизводственными или общехозяйственными, например, если у организации имеется филиал, целесообразно, кроме отношения его затрат непосредственно к процессу производства, оценить такой фактор, как участие ответственных лиц филиала в производстве продукции (управлении организацией в целом). В определенных случаях играет роль территориальная удаленность подразделения (филиала) от центрального офиса компании.

Распределение и списание ОХР

Общехозяйственные расходы в производстве по окончании учетного периода должны быть распределены, поскольку носят косвенный характер. Если организация выпускает один вид продукции, все ОХР переносятся на затраты по этому виду продукции целиком, т.е. можно сказать, что они «распределены» на него в полном объеме. Если видов продукции несколько, то ОХР распределяются на них пропорционально.

Базой распределения могут стать:

  • оплата труда работников производства;
  • прямые производственные затраты;
  • выручка от продажи продукции;
  • объем выработанной продукции и пр.

Организация самостоятельно принимает решение о выборе базы распределения ОХР и закрепляет ее в учетной политике. Одним из наиболее распространенных является распределение по заработной плате рабочих, занятых в производстве.

Пример распределения ОХР по базе – по оплате труда на производстве продукции

Распределению ОХР = ОХР периода/производственный ФОТ по периоду, где «период», как правило, — это «год», но могут быть взяты и предыдущий квартал, и полугодие.

Распределение ОХР по видам продукции А, В, С:

ОХР (А) = К * ФОТ (А),
ОХР (Б) = К * ФОТ (Б),
ОХР (С) = К * ФОТ (С).

Расчет: Пусть условно имеется субъект малого бизнеса, чьи непроизводственные затраты минимизированы, по сравнению с производственными. Сумма ОХР за период составила 200000 рублей. ФОТ производства за период – 600000 рублей, по продукции А — 300000, Б — 200000, С — 100000 рублей. Получаем:

  • К распред. ОХР = 200000 / 600000 = 0,3333.
  • ОХР (А) = 0,3333 * 300000 = 100000.
  • ОХР (Б) = 0,3333 * 200000 = 66667.
  • ОХР (С) = 0,3333 * 100000 = 33333.

    Итого: 200000.

Зная объем выпущенной продукции по видам, можно путем деления общей суммы затрат по видам на количество единиц соответствующей продукции исчислить ОХР в с/сти единицы изделия.

Аналогично ведется расчет и по другим, выбранным организацией, базам распределения.

Списывают ОХР тремя способами:

  1. С использованием счета 20 «Основное производство», переносом накопленных затрат в дебет этого счета с кредита 26 «ОХР», как об этом говорилось выше: на один вид продукции полной суммой, либо используя распределение по видам продукции.
  2. С использованием счета 90, субсчет «С/сть продаж». Затраты таким образом списывают организации и фирмы, оказывающие различные услуги (бухгалтерское сопровождение, консалтинг и т.п.), ведущие непроизводственную деятельность.
  3. С использованием т.н. метода директ-костинг. Суть его заключается в разделении затрат: на счете 20 собираются все производственные расходные статьи, которые затем подлежат списанию на продукцию, а на счет 90 полной суммой списываются ОХР (см. ПБУ10/99, абз. 2 п. 9).

Учет ОХР

Бухучет

Общехозяйственные расходы учитываются на активном счете 26. По окончании периода они переносятся на счет 20 (23) либо на счет 90. Фирмы, чья деятельность носит непроизводственный характер, могут и основные расходы собирать на счете 26, а затем переносить их на счет 90 (кроме предприятий торговли).

Проводки:

  1. Дт 26 Кт 76, 70, 71, 68, 69, 60, 23, 29, 10, 05, 02 и пр.- отражение непроизводственных затрат. Счета 23 и 29 применяются, если в организации есть вспомогательные и обслуживающие производства, которые оказывали услуги непроизводственного характера для АУП.
  2. Дт 20, 23 Кт 26 – списание ОХР на основное и вспомогательное производство (если последнее имеется в организации).
  3. Проводка Дт 20 Кт 26 делается по видам продукции на основании произведенных расчетов или полной суммой, если вид продукции у фирмы один. Распределение ОХР между основным и вспомогательным производствами можно произвести пропорционально их производственным затратам за период.
  4. При использовании счета 90 формируют проводку: Дт 90 Кт 26 по соответствующим субсчетам (2-если фирма оказывает услуги на сторону, 8-если используется директ-костинг).

Аналитика по счету 26 организуется в разрезе статей затрат и подразделений:

  1. Расходы на управление (командировки АУП, представительские расходы, оплата труда с отчислениями АУП и т.д.).
  2. Хозяйственные затраты (оплата труда и отчисления общехозяйственных рабочих и персонала, охрана труда, амортизационные отчисления и т.д.).
  3. Прочие ОХР (коммунальные платежи, канцелярия, почтовые расходы и т.п.).

Приведенный вариант учета — лишь один из возможных.

Налоговый учет

Затраты в НУ, касающиеся производства и реализации, подразделяются на прямые и косвенные (ст. 318-1 НК РФ). При этом перечень внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ) отнести к ним ОХР не позволяет. Порядок отнесения к тем или иным расходам организация может выбрать самостоятельно и закрепить его в учетной политике (ст. 319 -1 НК РФ). Следовательно, ОХР могут для целей НУ учитываться как прямые и как косвенные. Основное отличие в том, что косвенные расходы есть возможность учесть для целей НУ в текущем периоде, в то время как прямые исчисляются с учетом сальдо по незавершенному производству.

Несмотря на относительную свободу в вопросе разделения затрат по категориям, фискальные органы напоминают, что отнесение тех или иных затрат к косвенным законно лишь в случае, если отсутствует реальная возможность учесть их как прямые (письмо ФНС №КЕ-4-3/2952 от 24.02.2011 г. и ряд аналогичных документов).

Фирмы, оказывающие услуги, могут полностью учитывать свои затраты в текущем налоговом периоде.

Главное

  1. Общехозяйственные расходы не относятся непосредственно к производству продукции.
  2. В зависимости от выбранного метода их либо распределяют пропорционально выбранному базовому показателю, по видам продукции, а затем списывают согласно номенклатуре, либо полностью относят на себестоимость, либо выделяют и относят на себестоимость методом «директ-костинг».
  3. В бухгалтерском учете для ОХР предусмотрен счет 26, который закрывается на производственные счета с учетом видов продукции либо на счет 90.
  4. В налоговом учете, согласно учетной политики для целей НУ, ОХР могут быть отнесены как к прямым, так и к косвенным.

Редактор статьи: Елена Мамукова Консультант Получить консультацию Актуальность статьи проверена:
30.07.2019

Предприятия, осуществляющие производственную деятельность, несут основные прямые производственные расходы, а также у них могут возникать общепроизводственные или общехозяйственные расходы. Если с прямыми расходами все относительно просто, они относятся непосредственно на выпущенную продукцию, работы, услуги (ПРУ), то общепроизводственные/общехозяйственные расходы необходимо распределять между видами ПРУ. Как это отразить в «1С:Бухгалтерия» 8.3 расскажем в нашей статье.

Формирование ОПР

Общепроизводственные расходы формируются на одноименном бухгалтерском счете 25. Формирование или начисление затрат осуществляется по дебету 25 счета. Кроме синтетического разреза на счете предусмотрены аналитические разрезы:

  • Подразделения;
  • Статьи затрат.

Накопленные общепроизводственные расходы можно проанализировать типовым стандартным бухгалтерским отчетом, например, «Оборотно-сальдовая ведомость по счету»:

Ежемесячно общепроизводственные расходы разносятся на счет 20 «Основное производство». Счет 25 на конец месяца должен иметь нулевое сальдо.

На счете 20 также имеются аналитические разрезы:

  • Подразделения;
  • Номенклатурные группы;
  • Статьи затрат.

Накопленные расходы основного производства также анализируем через оборотно-сальдовую ведомость по счету:

Распределение 25 счета на 20 счет происходит между номенклатурными группами, где сосредоточены виды производимой ПРУ.

Методы распределения общепроизводственных расходов

Для разнесения расходов требуется установка базы разнесения или выбор метода разнесения. Установка методов производится в учетной политике организации:

Методы разнесения представляют собой записи в регистре сведений, которые устанавливаются для каждой организации:

Показанная на скриншоте запись регистра трактуется следующим образом: начиная с 01 июня 2018 года, в организации ООО «Праздник сладкоежки» затраты по счету 25 в разрезе любой статьи затрат и подразделения «Основное подразделение» разносятся пропорционально оплате труда. В качестве базы можно выбирать одно из предложенных типовых значений:

В зависимости от вида базы в регистре становятся доступными для заполнения другие необходимые поля. Например, для отдельных прямых статей необходимо указать их перечень с помощью подбора:

Как правило, в учетной политике предприятия устанавливается одна база для общепроизводственных затрат по всем статьям и по всем подразделениям. Для сокращения количества записей методы могут быть установлены сразу для всех статей и подразделений. Чтобы установить метод для всех статей единовременно, достаточно не заполнять в регистре сведений значение статьи затрат. Тот же принцип действует для счета затрат и подразделения организации.

Необходимо учесть, что система работает с методами распределения в порядке приоритетов. Наивысшим приоритетом обладает та запись, которая содержит более детализированную информацию.

Следующим важным параметром для разнесения общепроизводственных затрат является настройка перечня прямых расходов для налогового учета расходов по налогу на прибыль. Их перечень настраивается в разделе налогов и отчетов для конкретной организации:

Указанный перечень определяет виды статей затрат, которые не будут относиться к расходам текущего периода для целей налогообложения прибыли, а войдут в себестоимость ПРУ и могут быть оставлены в незавершенном производстве, если на предприятии имеет место длительный производственный процесс:

В нашем примере к прямым причисляются материальные траты, амортизирование и зарплата для всех подразделений и счетов затрат.

Закрытие счета 25

После выполнения или проверки корректности методов распределения переходим к непосредственному закрытию счета 25.

Закрытие выполняется через помощника, который доступен через «Операции-Закрытие периода», с учетом определенной последовательности действий:

В рассматриваемом примере все предшествующие операции выполнены. Можем принудительно выполнить операцию «Закрытие счетов 20, 23, 25».

После выполнения будут сформированы проводки и станут доступны необходимые аналитические отчеты:

Проанализируем результат распределения.

Для анализа проводок и разнесения косвенных затрат используем справку-расчет и отчет «Анализ счета»:

Видим, что на 25 счете было одно подразделение затрат – основное, и статьи затрат:

  • Взносы в ФСС от НС и ПЗ;
  • Оплата труда;
  • Прочие затраты;
  • Страховые взносы.

На счете 20 выпускались ПРУ по двум номенклатурным группам:

  • Продукция;
  • Переработка давальческого сырья.

База показывает сумму оплаты труда для расчета доли распределения затрат.

При разнесении между номенклатурными группами в алгоритме закрытия для каждой статьи трат и также каждого подразделения используется формула:

Сумма распределения по номенклатурным группам = Сумма ОПР * (Сумма базы по каждой номенклатурной группе/Сумма базы по всем номенклатурным группам).

Проверим расчет по основному подразделению и статье затрат «Оплата труда», которая составляет 60 000 руб.

По продукции база составляет 95 000 руб., по переработке – 70 000 руб.

Имеем:

  • Сумма распределения по продукции: 60 000 * (95 000/165 000) = 34 545, 45 руб.
  • Сумма распределения по переработке: 60 000 * (70/165 000) = 25 454, 55 руб.

Рассчитанные суммы аналогичны суммам в отчете «Анализ счета». Для остальных статей данный расчет также является корректным.

Проанализируем состояние распределения в налоговом учете на примере «Прочих затрат». Напомним, что эта статья не является прямой, значит, она причисляется к тратам настоящего времени и в налоговом учете должна быть списана на счет 90, а не на счет 20 как в бухгалтерском.

Отчетом «Анализ счета» убеждаемся в корректности расчета:

На 20 счет сумма 75 000 руб. отнесена как временные разницы, на 90 счет как временные разницы с минусом и как налоговый учет с плюсом. Таким образом, соблюдается принцип налогового учета БУ = НУ + ПР + ВР. Между номенклатурными группами затраты ОПР распределились в полном соответствии с базой разнесения.

Распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов реализовано в «1С:Бухгалтерия 8.3» аналогичными методами. Все перечисленные особенности применимы и для общехозяйственных трат.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *