МСФО 36 обесценение активов

Содержание

IAS 36

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» — международный стандарт финансовой отчетности, действует с 01.07.1999 года.

В России МСФО (IAS) 36 принят приказом Минфина РФ от 25 ноября 2011 г. N 160н «О введении в действие МСФО и Разъяснений МСФО на территории РФ».

Определения

МСФО (IAS) 36 устанавливает процедуры отражения активов (материальных и нематериальных) в отчете о финансовом положении по величине, не превышающей их возмещаемую стоимость и применяется ко всем активам кроме :

  • запасы МСФО (IAS) 2
  • активы, возникающие по договорам подряда МСФО (IAS) 11
  • отложенные налоговые активы МСФО (IAS)12
  • финансовые активы в сфере действия МСФО (IAS)39
  • активы, возникающие по вознаграждениям работникам МСФО (IAS)19
  • инвестиционная недвижимость, оцениваемая по справедливой стоимости МСФО (IAS) 40
  • биологические активы, оцениваемые по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу МСФО (IAS)41
  • долгосрочные активы, предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS)5.

Убыток от обесценения — сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость.

Балансовая стоимость — стоимость, по которой актив признана за вычетом впоследствии амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Возмещаемая стоимость актива (или единицы, генерирующей денежных средства)- наибольшее из двух значений: его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и его ценности использования.

Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС) — наименьшая идентифицируемая группа активов, генерирующая притоки денежных средств, которые в основном не зависят от притоков денежных средств от других активов или групп активов.

Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу — сумма, которую может получить от продажи актива (ЕГДС) в результате коммерческой сделки между осведомленными, независимыми, желающими совершить такую сделку сторонами, за вычетом затрат по выбытию актива.

Затраты на выбытие — затраты, непосредственно связанные с выбытием актива (ЕГДС) за исключением затрат на финансирование и налога на прибыль

Ценность использования — это дисконтированная стоимость будущих денежных потоков, которые ожидается получить от актива (ЕГДС).

Когда балансовая стоимость активов превышает их возмещаемую стоимость, а разница признается в качестве убытка от обесценения, то активы отражаются в отчетности по наименьшей из двух сумм: балансовой стоимости и возмещаемой стоимости. Если ценность использования или справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу больше балансовой стоимости, то актив не обесценился, и производится уменьшение стоимости.

Проверка на обесценение

Проведение проверки на обесценение необходимо:

  • ежегодно (в любое время в течение годового отчетного периода в одно и то же время каждый год):

— на всех нематериальных активов с неограниченным сроком полезного использования; — гудвилла; — стоимости нематериальных активов, которые ещё не были введены в эксплуатацию.

  • на каждую отчетную дату при наличие признаков обесценения.

Внутренние признаки обесценения:

  • устаревание или физическое повреждение актива
  • существенные негативные изменения в степени или способе текущего или предполагаемого использования актива, которые произошли в данном периоде или будут иметь место в ближайшем будущем, в том числе простой актива, планы по прекращению или реорганизации деятельности, в которой задействован актив, а также планы по продаже актива, пересмотр срока полезной службы актива с неограниченного на ограниченный
  • экономические показатели актива во внутренних отчетах компании ухудшились или ухудшаться.
  • другие внутренние признаки.

Внешние признаки обесценения:

  • снижение рыночной стоимости актива за период, которое является более значительным, чем предполагаемое снижение его стоимости в результате нормального использования
  • существенные негативные изменения в технологической, рыночной. экономической или правовой среде функционирования компании, или на рынке, к которому призван актив, которые произошли за период или будут иметь место в ближайшем будущем.
  • увеличение за период рыночных процентных ставок или других рыночных ставок доходности, которые могут существенно повлиять на ставку дисконтирования, используемую при расчете ценности использования актива, и существенно снизить возмещаемую стоимость актива
  • балансовая стоимость чистых активов компании превышает её рыночную стоимость.
  • другие внешние признаки.

Убыток от обесценения признается расходом в отчете о совокупном доходе, а сумма убытка от обесценения в первую очередь уменьшает резерв переоценки в отношении соответствующего актива, а оставшаяся сумма убытка относится на расход в отчете о совокупном доходе или на капитал (для переоцененных активов в пределах резерва переоценки). Балансовая стоимость актива снижается до возмещаемой суммы. После признания убытка от обесценения амортизационные отчисления корректируются таким образом, чтобы систематически переносить пересмотренную балансовую стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости в течение оставшегося срока полезной службы.

Когда возмещаемая сумма отдельного актива не может быть определена, то она рассчитывается для наименьшей ЕГДС, в которую входит соответствующий актив. ЕГДС определяется методом «сверху-вниз»:

  • определяется наименьшая группа активов, для которых может быть определён приток денежных средств
  • если денежные потоки, генерируемые данной группой активов, не являются независимыми по отношению к потокам, генерируемым другими активами, такие активы включаются в состав группы с целью образования наименьшей группы активов, независимо генерирующей денежные потоки.

ЕГДС определяются последовательно от периода к периоду в отношении одних и тех же активов или групп активов, кроме случаев, когда изменение оправдано и раскрыто в информации к отчетности. Балансовая стоимость ЕГДС включает те активы, которые непосредственно к ней относятся, а также те, которые могут быть частично отнесены на разумной и последовательной основе, не включает признанные обязательства, кроме случаев, когда возмещаемая сумма не может быть определена без учета таких обязательств.

Корпоративные активы — активы, отличные от гудвилла, вносят вклад в будущие потоки денежных средств как от проверяемой ЕГДС, так и в денежные потоки от других ЕГДС, то есть они не генерируют притоки денежных средств независимо от других активов или групп активов, и их балансовая стоимость не относится к проверяемой ЕГДС. В случае наличия признаков обесценения корпоративного актива и необходимости определения его ценности использования требуется распределить балансовую стоимость корпоративного актива по отдельным ЕГДС. Если балансовая стоимость корпоративного актива распределяется между отдельными ЕГДС, то проверка на обесценение каждой ЕГДС проводится отдельно, а балансовая стоимость такой ЕГДС включает в себя часть стоимости корпоративного актива. В случае если балансовая стоимость корпоративного актива не может быть распределена между отдельными ЕГДС, то:

  • проверяется каждая отдельная ЕГДС и уменьшается её стоимость на сумму обесценения
  • определяется группа ЕГДС, к которой как к группе, может быть отнесена часть балансовой стоимости корпоративного актива
  • оценивается превышение балансовой стоимости группы ЕГДС ценности использования. При превышении убыток от обесценения пропорционально распределяется по всем активам подразделений, генерирующих денежные средства, и относящейся к этим подразделениям части корпоративного актива.

Гудвилл, приобретенный в ходе объединения компаний распределяется на все ЕГДС (группы ЕГДС) приобретателя, которые получат выгоды от синергии в ходе объединения. Убытки от обесценения гудвилла признаются в качестве расхода в отчете о совокупном доходе. Если балансовая стоимость гудвилла не может быть распределена между отдельными ЕГДС, то:

  • проверяется каждая отдельная ЕГДС и уменьшается её стоимость на сумму обесценения
  • определяется группа ЕГДС, которой как к группе, может быть отнесен гудвилл
  • оценивается превышение балансовой стоимости группы (включая стоимость гудвилла) ценность от её использования.

В случае превышения убыток от обесценения будет сначала списан на гудвилл, а оставшаяся часть убытка от обесценения распределена пропорционально всем активам подразделений, генерирующих денежные средства. Убыток от обесценения подлежит признанию в отношении ЕГДС (наименьшей группы активов, на которые распределены гудвилл и корпоративные активы), тогда и только тогда, когда возмещаемая стоимость данонй единицы меньше балансовой стоимости данной единицы. Для уменьшения балансовой стоимости активов ЕГДС (групп ЕГДС), убыток от обесценения распределяется следующим образом:

  • на явно обесцененный актив
  • на гудвилл, относящийся к ЕГДС
  • на все активы ЕГДС пропорционально балансовой стоимости каждого актива в составе ЕГДС (группы ЕГДС).

При этом балансовая стоимость актива не ниже наибольшей из следующей суммы:

  • справедливой стоимости за минусом затрат на продажу
  • ценности использования актива
  • нуля.

Восстановление убытка и раскрытие информации

Восстановление обесценения происходит тогда и только тогда, когда произошли изменения в оценках, используемых при определении возмещаемой суммы актива, по сравнению с оценками в момент признания последнего обесценения. Восстановление убытка от обесценения гудвилла не происходит в любых обстоятельствах. Восстановление балансовой стоимости происходит в пределах суммы, по которой актив учитывался бы в случае отсутствия обесценения с учетом его амортизации (которую необходимо пересмотреть). Восстановление обесценения по активам признается в качестве дохода периода в отчете о совокупном доходе, а восстановление убытка от обесценения переоцениваемого актива относится в кредит капитала по статье «резерв переоценки» в той степени, в которой убыток об обесценения ранее был отражен в данной статье. При восстановлении убытка от обесценения ЕГДС увеличение балансовой стоимости активов единицы распределяется пропорционально увеличения балансовой стоимости активов единицы, за исключением гудвилла, который не увеличивается. Повышение балансовой стоимости рассматривается как возвращение убытков от обесценения по отдельным активам, но не больше наименьшей из его возмещаемой стоимости и его первоначальной балансовой стоимости.

По каждому классу активов раскрывается информация по суммам убытков от обесценения (признанная и восстановленная) в отчете о совокупном доходе за отчетный период и статьи отчета о совокупном доходе, в которые эти убытки включены и за отчетный период по перецененным активам, признанная или восстановленная напрямую в капитале.

Раскрывается информация:

  • по событиям и обстоятельствам, приведшие к признанию убытка от обесценения;
  • сумма признанного и восстановленного убытка от обесценения;
  • для сумм убытка, признанных в отношении отдельных активов (характер актива, отчетный сегмент, которому принадлежит актив);
  • для сумм убытка, признанных в отношении ЕГДС (описание ЕГДС, сумма убытка с разбивкой по классам активов и с указанием отчетного сегмента, изменения в группировке активов, входящих в ЕГДС, с момента последней проверки на обесценение);
  • определилась ли возмещаемая сумма на основе справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу или ценности использования
  • принципы, использованные для определения справедливой стоимости со ссылкой на активный рынок
  • ставку дисконтирования, использованную при проведении текущей и прошлой оценки ценности использования.

Примечания

  1. Deloitte. МСФО в кармане. — 2015. — С. 114-116.
  2. Минфин РФ. МСФО 36 Обесценение активов.
  3. КПМГ. МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. — М.: Альпина Паблишер, 2014. — С. 791-878. — 2832 с. — ISBN 978-5-9614-4604-3.
  4. Ernst & Young. Применение МСФО 2011 в 3-х частях // М.: Альпина Паблишер. — 2011. — С. 1140-1228. — ISSN 978-5-4295-0019-5.
  5. 1 2 3 4 5 6 7 PwC. Учебное пособие АССА ДипИФР. — 2019. — С. 254-274.
  6. TACIS. Пособие по МСФО (IAS) 36 ОБЕСЦЕНЕНИЕ АКТИВОВ. — 2012. — С. 61.

«Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (ред. от 27.06.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2018)

Подготовлена редакция документа с изменениями, не вступившими в силу

  • Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов
    • Цель
    • Сфера применения
    • Определения
    • Идентификация актива, который может быть обесценен
    • Оценка возмещаемой суммы
      • Оценка возмещаемой суммы нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования
      • Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие
      • Ценность использования
        • Основа для оценки будущих денежных потоков
        • Составляющие оценки будущих денежных потоков
        • Будущие денежные потоки в иностранной валюте
        • Ставка дисконтирования
    • Признание и оценка убытка от обесценения
    • Единицы, генерирующие денежные средства, и гудвил
      • Идентификация единицы, генерирующей денежные средства, к которой относится актив
      • Возмещаемая сумма и балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства
        • Гудвил
          • Распределение гудвила между единицами, генерирующими денежные средства
          • Тестирование на обесценение единиц, генерирующих денежные средства, в состав которых входит гудвил
          • Сроки проведения теста на обесценение
        • Корпоративные активы
      • Убыток от обесценения единицы, генерирующей денежные средства
    • Восстановление убытка от обесценения
      • Восстановление убытка от обесценения для отдельного актива
      • Восстановление убытка от обесценения единицы, генерирующей денежные средства
      • Восстановление убытков от обесценения гудвила
    • Раскрытие информации
      • Расчетные оценки, используемые для оценки возмещаемой суммы единиц, генерирующих денежные средства, в состав которых входит гудвил или нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования
    • Переходные положения и дата вступления в силу
    • Прекращение действия МСФО (IAS) 36 (пересмотренного в 1998 году)
  • Приложение A. Использование методов приведенной стоимости для оценки ценности использования
    • Элементы оценки приведенной стоимости
    • Общие принципы
    • Традиционный метод и метод ожидаемого денежного потока при оценке приведенной стоимости
      • Традиционный метод
      • Метод ожидаемого денежного потока
    • Ставка дисконтирования
  • Приложение B. Поправка к МСФО (IAS) 16
  • Приложение C. Тестирование генерирующих единиц с гудвилом и неконтролирующими долями участия на предмет обесценения
    • Распределение гудвила
    • Тестирование на предмет обесценения
    • Распределение убытка от обесценения

Открыть полный текст документа

Как обесценивать активы по IAS 36?

Знаете ли вы, что всемирный экономический кризис, последовавший за последней крупной рецессией, вызвал резкое падение цен на активы? В некоторых странах цены на недвижимость упали на 30-50%!

Такое резкое и быстрое снижение также повлияло на финансовую отчетность по МСФО. Компании, владевшие значительными активами, должны были переоценить свою балансовую стоимость.

Давайте разберемся, как это можно сделать, используя стандарт МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Какова цель IAS 36?

Целью МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» является обеспечение того, чтобы балансовая стоимость активов предприятия отражались не превышала их возмещаемую сумму.

Стандарт также определяет, когда происходит обесценение актива, как признать восстановление убытка от обесценения и какая информация, связанная с обесценением, должна раскрываться в финансовой отчетности.

Следующая схема показывает, к каким активам IAS 36 применяется, а каким нет:

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»

Не применим:

Применяется:

  • Запасы (IAS 2)
  • Финансовые активы (IFRS 9)
  • Налоги на прибыль (IAS 12)
  • Вознаграждения работникам (IAS 19)
  • Договоры на строительство (IAS 11 / IFRS 15)
  • Инвестиционная недвижимость, учитываемая по справедливой стоимости (IAS 40)
  • Сельскохозяйственные активы, учитываемые по справедливой стоимости (IAS 41)
  • Договоры страхования (IFRS 4)
  • Необоротные активы, предназначенные для продажи (IFRS 5)
  • Основные средства (IAS 16)
  • Инвестиционная недвижимость, учитываемая по себестоимости (IAS 40)
  • Нематериальные активы (IAS 38)
  • Гудвил
  • Дочерние компании, ассоциированные компании, совместные предприятия по себестоимости
  • Активы по переоцененной стоимости

Когда вы имеете дело с учетом основных средств (IAS 16) или нематериальных активов (IAS 38), вам также, в принципе, нужно руководствоваться и МСФО (IAS) 36.

Что такое обесценение активов (‘impairment’)?

Активы обесцениваются, когда их балансовая стоимость (‘carrying amount’) превышает их возмещаемую сумму (‘recoverable amount’).

Когда обесцениваются активы.

Выявление активов, подлежащих обесценению (тест на обесценение).

Если вы хотите соответствовать требованиям МСФО (IAS) 36, для выявления таких активов вам необходимо выполнить следующие процедуры:

  • Вам необходимо оценить, есть ли какие-либо признаки того, что в конце каждого отчетного периода может быть обесценен актив.
  • Вам не нужно проводить тест на обесценение, если нет никаких признаков обесценения. Однако вам необходимо оценить наличие таких признаков.
  • Если вы владеете нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования (например, товарными знаками) или нематериальными активами, которые еще не доступны для использования, вам необходимо ежегодно проверять эти активы на предмет обесценения.
  • Если в ваших учетных записях отражается какой-либо гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, вам также необходимо ежегодно проверять этот гудвил на предмет обесценения.

Каковы признаки обесценения?

Внешние источники информации:

  • Наблюдаемые признаки того, что стоимость актива снизилась за период значительно больше, чем можно было ожидать за этот период в результате обычного использования актива.
  • Значительные изменения с неблагоприятным воздействием на компанию в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой работает компания, или на рынке, для которого предназначен актив.
  • Рыночные процентные ставки или другие рыночные нормы рентабельности инвестиций увеличились в течение периода времени, и этот рост, вероятно, повлияет на ставку дисконтирования, используемую при расчете ценности использования актива, что существенно уменьшит возмещаемую сумму актива.
  • Балансовая стоимость чистых активов компании выше ее рыночной капитализации.

Внутренние источники информации:

  • Устаревание или физическое повреждение актива.
  • Существенные изменения с неблагоприятным воздействием на компанию, связанные с использованием актива. Например: актив не используется, компания планирует прекратить или реструктурировать вид деятельности, в которой используется актив, компанию планирует распоряжаться активом разнее ожидаемой ранее даты, и переоценка срока полезного использования актива как конечного, а не неопределенного.
  • Внутренняя отчетность содержит доказательства, которые указывают на то, что экономические показатели актива оказались или будут хуже, чем ожидалось.

Стандарт также содержит указания, касающиеся дочерних компаний, ассоциированных компаний и совместных предприятий.

Оценка возмещаемой суммы.

Возмещаемая сумма (‘recoverable amount’) является наибольшей суммой из:

  • справедливой стоимости актива или единицы, генерирующей денежные средства (‘cash-generating unit’ или CGU) за вычетом расходов по выбытие (продажу) и
  • ценности использования актива / CGU.

Оценка возмещаемой суммы.

Вы не обязательно должны определять обе эти величины, поскольку, если только одна из них превышает балансовую стоимость актива, тогда нет никаких нарушений.

Если отдельный актив не генерирует приток денежных средств, который в значительной степени независим от потоков денежных средств других активов (или групп активов), тогда вам необходимо определить возмещаемую сумму для CGU, которой принадлежит этот актив.

Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие (продажу).

Правила и руководящие принципы для оценки справедливой стоимости любых активов устанавливаются стандартом МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Настоящий стандарт применяется для всех периодов, начинающихся 1 января 2013 года или позже, поэтому вам необходимо принимать его во внимание.

Затраты на выбытие — это, например, судебные издержки, гербовые сборы и аналогичные налоги на сделку, затраты на ликвидацию актива и прямые дополнительные издержки для подготовки актива к продаже.

Ценность использования.

Ценность использования (‘value in use’) представляет собой приведенную (дисконтированную) стоимость будущих денежных потоков от актива или CGU.

Чтобы определить ценность использования, вам необходимо учитывать следующие элементы:

  • Оценку будущих денежных потоков, которые компания ожидает получить от актива.
  • Ожидаемые изменения объема или сроков будущих денежных потоков.
  • Временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой процентной ставкой.
  • Оценка риска, свойственного активу.
  • Другие факторы, такие как неликвидность актива, которые участники рынка будут учитывать при оценке будущих денежных потоков, которые компания ожидает получить от актива.

Оценка ценности использования обычно может выполняться в 2 шага:

Шаг 1: Оцените ваши будущие денежные потоки.

Когда вы оцениваете ценность использования, вы всегда будете основывать свои прогнозы движения денежных средств на:

  • Разумных и приемлемых предположениях, которые представляют собой наилучшую оценку руководством экономических условий, которые будут существовать в течение оставшегося срока полезного использования актива.
  • Самые последние финансовые бюджеты / прогнозы, но не превышающие 5-летний срок.
  • Экстраполяция прогнозов денежных потоков на периоды более 5 лет с использованием устойчивого или снижающегося темпа роста в последующие годы.

В ваши оценки денежных потоков вы должны включать:

  • Прогнозы поступления денежных средств от продолжающегося использования актива.
  • Прогнозы оттока денежных средств для получения притока денежных средств от продолжающегося использования актива, которые могут быть непосредственно отнесены или распределены на актив на разумной и последовательной основе.
  • Чистые денежные потоки, подлежащие получению (или выплате) при выбытии актива по окончании срока его полезного использования.

В ваши оценки денежных потоков вы НЕ должны включать:

  • Приток денежных средств от дебиторской задолженности.
  • Отток денежных средств от кредиторской задолженности.
  • Отток денежных средств, который, как ожидается, будет связан с будущей реструктуризацией, которую компания еще не совершила.
  • Отток денежных средств, который, как ожидается, будет вызван улучшением или повышением производительности актива.
  • Приток и отток денежных средств от финансовой деятельности.
  • Поступления и платежи по налогу на прибыль.

Также нужно учитывать инфляцию. Вам нужно быть последовательным в прогнозировании ваших денежных потоков и выборе вашей ставки дисконтирования. Вы можете либо скорректировать свои будущие денежные потоки на размер инфляции, либо использовать номинальную ставку дисконтирования, либо вы можете прогнозировать свои будущие денежные потоки в реальном выражении и использовать реальную ставку дисконтирования.

Шаг 2: Определите ставку дисконтирования.

После прогнозирования ваших денежных потоков вам необходимо определить ставку дисконтирования, которую вы будете использовать для расчета приведенной стоимости.

Ставка дисконтирования представляет собой ставку до налогообложения, которая отражает текущую рыночную оценку как временной стоимости денег, так и рисков, характерных для актива.

Лучший способ выбрать свою учетную ставку — это изучить рынок и выбрать рыночную ставку прибыли. Но здесь нужна осторожность! Рыночные нормы прибыли обычно котируются как ставка после уплаты налогов, а вам нужна ставка до налогов. Поэтому вам нужно заранее определить ставку до налогообложения, основываясь на ставке после уплаты налогов.

См. также:

  • Способы расчета ставки до налогообложения для теста на обесценение.
  • Как составить прогноз денежных потоков для теста на обесценение в соответствии с IAS 36?

Признание и оценка убытка от обесценения.

Если возмещаемая сумма актива ниже его балансовой стоимости, то предприятие должно признать убыток от обесценения как разницу между этими двумя суммами.

Убыток от обесценения признается в составе прибыли или убытка или уменьшает резерв по переоценке, если актив учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другими МСФО.

Оценка убытка от обесценения.

Не забудьте скорректировать амортизацию в будущих периодах, чтобы отразить новую балансовую стоимость актива.

Единицы, генерирующие денежные потоки (CGU).

Единица, генерирующая денежные потоки (‘cash-generating unit’), представляет собой группу активов, которая генерирует приток денежных средств, который в значительной степени не зависит от притока денежных средств от других активов или групп активов.

Если вы не можете определить возмещаемую сумму для отдельного актива, вам придется определить единицу, генерирующую денежные потоки, которой принадлежит этот актив.

Например, вы не сможете установить справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу для использованной 5-летней печи для пиццы, поскольку ее рыночная цена может быть недоступна. В то же время вы, возможно, не сможете вычислить ценность печи для пиццы, потому что вы действительно не можете оценить будущие поступления денежных средств от нее — эта печь не генерирует никаких денежных притоков.

Поэтому вам нужна CGU для этой печи, — и вероятно, это будет вся пиццерия.

При определении вашей CGU, вам необходимо быть последовательным от периода к периоду, чтобы включать тот же актив или тип активов.

Вам необходимо быть последовательным при определении балансовой и возмещаемой суммы CGU. Это означает, что вам необходимо включить те же активы в расчет балансовой стоимости и возмещаемой суммы.

Гудвил.

Если у вас есть гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, то он должен быть распределен между всеми CGU (или их группой), которые, как ожидается, получат выгоду от синергии.

Каждая CGU, на которую распределяется гудвил, должна:

  • представлять собой нижний организационный уровень компании, в отношении которого отслеживается гудвил для целей внутреннего управления; а также
  • не выходить за рамки операционного сегмента, определенного в соответствии с МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты».

Гудвил следует проверять на предмет обесценения на ежегодной основе.

CGU с распределенным гудвилом должна проверяться на предмет обесценения не реже одного раза в год. В этом случае тестирование означает сравнение:

  • балансовой стоимости CGU, включая гудвил, и
  • возмещаемой суммы этой CGU.

Корпоративные активы.

Корпоративные активы (‘corporate active’) представляют собой активы (кроме гудвила), которые способствуют будущим потокам денежных средств как рассматриваемых CGU, так и других CGU.

Примерами корпоративных активов являются здание штаб-квартиры компании, вычислительный центр или исследовательский центр.

Когда вы тестируете CGU, вы должны сначала определить все корпоративные активы, относящиеся к рассматриваемой CGU.

Затем, если часть балансовой стоимости корпоративного актива может быть распределена на эту CGU на разумной и последовательной основе, тогда вы должны сравнить балансовую стоимость этого подразделения плюс распределенную часть корпоративного актива с его возмещаемой суммой.

Если такое распределение невозможно, то вы следуете так называемому восходящему алгоритму:

  1. Сначала вы должны протестировать CGU без корпоративного актива на предмет обесценения и признать любой убыток от обесценения.
  2. Определите наименьшую группу CGU, которая включает в себя рассматриваемую CGU, и на которую часть балансовой стоимости корпоративного актива может быть распределена на разумной и последовательной основе.
  3. Сравните балансовую стоимость этой группы CGU, включая распределенную часть корпоративного актива, с возмещаемой суммы группы CGU.
  4. Признайте убыток от обесценения, как указано далее.

Убыток от обесценения единицы, генерирующей денежные потоки.

Если возмещаемая сумма CGU ниже ее балансовой стоимости, то предприятие признает убыток от обесценения.

Убыток от обесценения распределяется для уменьшения балансовой стоимости активов CGU в следующем порядке:

  1. Уменьшить балансовую стоимость любого гудвила, распределенного на CGU.
  2. Пропорционально распределить оставшийся убыток от обесценения на другие активы CGU, — на основе балансовой стоимости каждого актива в CGU. Эти распределения признаются убытками от обесценения отдельных активов.

При распределении убытка от обесценения вы должны убедиться, что вы не уменьшаете балансовую стоимость актива ниже самого высокого из значений:

  • Его справедливая стоимость за вычетом стоимости выбытия;
  • Его ценность использования;
  • Нуль.

Восстановление убытка от обесценения.

Здесь вам необходимо придерживаться того же подхода, что и при определении убытка от обесценения. В конце каждого отчетного периода необходимо выяснить, есть ли признаки того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды для актива (кроме гудвила), может больше не существовать или, возможно, уменьшился.

Вам необходимо оценить тот же набор показателей из внешних и внутренних источников, кроме как при оценке наличия обесценения, только с другой стороны.

Вы можете восстановить убыток от обесценения только при изменении оценки возмещаемой суммы актива. Это означает, что вы не можете обратить вспять убыток от обесценения.

Восстановление убытка от обесценения.

Восстановление убытка от обесценения для отдельного актива.

Восстановление убытка от обесценения признается в отчете о прибылях и убытках, если оно не связано с переоцененным активом. Увеличение балансовой стоимости в результате восстановление не должно превышать первоначальную стоимость актива (за вычетом амортизации), которая была бы актива, если бы обесценение не было признано.

Кроме того, вы не должны забывать корректировать амортизацию в последующие периоды, чтобы отразить пересмотренную балансовую стоимость.

Возмещение убытка от обесценения CGU.

Когда вы восстанавливаете убыток от обесценения для единицы, генерирующей денежные потоки, вам необходимо распределить сумму восстановления по активам CGU (за исключением гудвила) пропорционально балансовой стоимости этих активов.

При этом балансовая стоимость активов недолжна превышать наименьшее из значений:

  • Возмещаемой суммы актива;
  • Балансовой стоимости актива, которая была бы определена (за вычетом амортизации), без учета убытка от обесценения этого актива за все предшествующие годы.

Восстановление убытка от обесценения гудвила.

Восстановление убытка от обесценения гудвила запрещено.

МСФО (IAS) 36 Обесценение активов

Справедливая стоимость любого из активов коммерческой компании не может быть статичной. Некоторые активы под влиянием макроэкономических факторов дорожают, а другие со временем проходят процесс обесценения. В общем смысле понятие обесценения актива представляет собой многоступенчатый процесс снижения его финансово-экономического потенциала, уменьшения его ликвидности и доходности сверх размера удешевления в результате амортизации и инфляционных факторов. Это приводит к тому, что бухгалтерская стоимость актива может превысить теоретическую величину возмещения, которое предполагается получить в результате продажи этого актива на рынке справедливой стоимости.

Для того чтобы компании могли проверить свои активы на обесценение и корректно отобразить данные процессы в своей финансовой отчетности, был разработан прикладной стандарт МСФО IAS 36, о работе с которым пойдет речь в настоящей статье.

МСФО (IAS) 36 – Общие сведения

Стандарт МСФО 36 разработан как регламент, определяющий порядок учета активов коммерческой компании таким образом, чтобы сумма бухгалтерской балансовой оценки не превышала справедливый размер стоимости актива. При этом превышением балансовой стоимости принято признавать не только превышение над стоимостью продажи, но и превышение над совокупным размером экономических выгод и доходов которые фирма может извлечь из использования данного актива. Когда наступает такой момент относительно финансовой ценности актива, такое событие свидетельствует, что актив обесценился, и тогда в соответствии с IAS 36 компания должна отразить свой убыток от обесценения (УО).

Стандарт IAS 36 используется для оценки/учета обесценения всех активов коммерческой компании вне зависимости от типа и рынка использования, за исключением тех, учет которых регулируется другими стандартами. Например, из сферы применения МСФО IAS 36 исключены запасы, активы по договорам строительства, инвестиционное имущество и некоторые другие категории активов коммерческих фирм. Однако стандарт IAS 36 распространяется на такие финансовые активы, как дочерние фирмы, ассоциированные предприятия и активы, возникающие в результате совместной деятельности.

МСФО IAS 36 – особенности применения

Согласно логике МСФО индикатор обесценивания актива – это превышение его балансовой стоимости теоретического возмещения, которое может быть за него получено. Когда финансовый менеджмент компании идентифицирует вероятность обесценения актива, требуется незамедлительно оценить актив и его возмещаемую стоимость. Здесь же, вне зависимости от возникновения подозрений, в конце каждого периода отчетности необходимо проверить наличие признаков обесценения. Если идентификация процессов или признаков обесценения дала результат, компания должна исследовать возмещаемую стоимость актива.

Компаниям рекомендовано (вне зависимости от макроэкономической ситуации и рыночных факторов) ежегодно оценивать возмещаемую стоимость и риск обесценения нематериальных активов с неопределенным сроком службы, находящихся в пользовании. Такой аудит может состояться в любое время ежегодно, при условии прохождения каждый раз в одно и то же время. Первично признанный материальный актив должен пройти первый аудит на риски и признаки обесценения с оценкой возмещаемой стоимости не позднее конца первого годового периода.

Согласно МСФО IAS 36 предприятие должно использовать все доступные ей внешние и внутренние источники сведений, которые могут помочь в идентификации признаков обесценения и оценке стоимости возмещения по активу.

К внешним источникам согласно МСФО 36 относятся:

  • Показатели снижения стоимости актива в течение периода в темпе, значительно превышающем ожидаемый, при обычном использовании;
  • Технические, рыночные, правовые и экономические условия, которые оказывают или в ближайшее время с большой вероятностью начнут оказывать негативное влияние на актив;
  • Повышение рыночных процентных ставок, норм прибыли на инвестиции и других финансовых показателей, которые будут неблагоприятно влиять на ставку дисконтирования, учтенную в математических исчислениях стоимости актива.

К внутренним источникам данных согласно IAS 36 относятся:

  • Изменения в самой компании, которые могут выражаться в организационных или финансовых изменениях, которые окажут негативное влияние на актив;
  • Физическая порча, техническое и моральное устаревание актива или резкое изменение конкурентных преимуществ аналогичных активов конкурентов;
  • Изменения фактического использования актива: планы простоя, прекращения использования, планы выбытия и другие изменения процесса полезного применения актива;
  • Появление признаков или сведений, которые указывают на серьезное снижение продуктивности актива и его экономической эффективности по сравнению с расчетными оценками;
  • Наличие разрыва в финансовых потоках относительно актива, когда сумма, затраченная на покупку и ввод в пользование, а также расходуемая на текущую эксплуатацию актива, существенно превышает запланированный компанией бюджет;
  • Ухудшение фактических данных финансовой выгоды от использования актива в сравнении с прогнозными и плановыми значениями в условиях отсутствия оперативных возможностей у компании повлиять на данную ситуацию;
  • При оценке выгод от использования актива в прогнозном режиме фирма идентифицирует вероятность снижения денежных потоков, доходности, операционной прибыли или вообще – перспективное формирование операционных убытков и чистого выбытия денежных средств.

Данный перечень источников и факторов не является полным. В зависимости от организационной системы самой фирмы, ее менеджмента и принципов учетной политики могут быть использованы любые другие индикаторы и метрики, которые помогут выявить, оценить и учесть возможное обесценение актива фирмы. Проверка на обесценение, особенно факторов гудвилла, является индивидуальным процессом для каждой отдельно рассматриваемой компании. Поэтому не существует единого набора факторов и процессов, которые необходимо применять всем компаниям без исключения. Однако IAS 36 описывает перечисленные выше источники данных как преимущественные по методу обращения к ним и рекомендует дополнять свои оценки любыми другими существенными сведениями, которыми может воспользоваться компания.

Каждый корпоративный актив по-своему чувствителен к рыночным и экономическим изменениям, поэтому оценивать и анализировать необходимо с учетом данного допущения. Аналитическая работа может показать, что рассматриваемый актив не чувствителен к перечисленным выше факторам и может быть оценен только согласно индивидуальной системе показателей, разработанных конкретно для этого актива. В этом случае фирме необходимо оценить важность такой оценки для собственных пользователей отчетности и найти способ учета и оценки факторов обесценения такого актива.

Рассмотренная в данном параграфе ситуация в меньшей степени распространяется на материальные активы и в большей характерна для нематериальных. Обычно индивидуальные метрики требуются всевозможным материально-техническим и интеллектуальным активам, учет которых в принципе осложнен, но не может быть исключен из отчетности фирмы, находящейся на международной системе стандартов финансовой отчетности.

При учете обесценения активов компаниям рекомендовано быть максимально рациональными и стремиться к максимально сбалансированному составу данных. Например, после оценки размера рыночного возмещения становится очевидно, что его сумма превышает балансовую стоимость актива. Если превышение объективно согласно рыночным тенденциям, то фирма не должна переоценивать возмещаемую стоимость без наличия оснований для совершения таких действий или наличия факторов и событий, которые явно этого требуют. Однако если возмещаемая стоимость выглядит необъективно согласно рынку, тогда стандарт МСФО 36 рекомендует дополнительную аналитику и пересмотр оценок с применением другой методики.

Также возникновение/наличие признаков предполагаемого обесценения может являться следствием неверной оценки. Это в свою очередь может служить индикатором, демонстрирующим необходимость внесения изменений в методы учета, амортизации, оценки стоимости и других параметров актива в целях приведения данных к объективности. Согласно IAS 36 максимально корректный набор данных и максимально профессиональный подход к оценке обеспечат достоверность и высокую ценность такой отчетности.

УО согласно МСФО IAS 36 признается сумма, которая была идентифицирована в результате последовательного процесса, в котором на первом этапе было установлено, что возмещаемая стоимость меньше балансовой, а затем балансовая стоимость была скорректирована до значения возмещаемой. Эта разница (корректировка) и признается УО. Любой убыток фирмы от обесценения признается в прибыли/убытках незамедлительно, только если речь не идет об активе с переоцененной стоимостью. Убытки от переоцененного актива признаются в прочем совокупном доходе в размере прироста стоимости от переоценки актива.

Когда сумма УО становится больше балансовой стоимости актива, компания признает возникающее у нее обязательство, если этого требует другой стандарт, а амортизационные отчисления корректируются с учетом остаточного срока службы актива. При признании УО текущие и отложенные налоговые обязательства заново определяются путем оценки налоговой базы на основании скорректированной балансовой стоимости.

Стандартом МСФО IAS 36 предусмотрено, что оценка некоторых активов затруднена в связи с невозможностью их обособленного использования. Примером таких активов могут служить составные части предприятий, дополнительное оборудование в активах и прочие неотделимые от основного бизнеса ценности. Такие активы принято рассматривать в составе так называемых единиц генерирующих денежные средства, если не существует никакой возможности по индивидуальной оценке актива. Даже если все экономические выгоды от группы таких активов потребляются другими генерирующими единицами (например, в производственном процессе), такая группа все равно рассматривается как отдельная, генерирующая денежные средства единица, если компания может продать ее продукцию на открытом рынке.

Возрастание балансовой стоимости актива (кроме гудвилла), если не признавалось УО, признается как переоценка. Такое восстановление признается немедленно в прибыли и убытках, а любое восстановление убытков по переоцененному активу учитывается как увеличение суммы переоценки и признается в составе прочего совокупного дохода компании.

Согласно требованиям МСФО 36 компания должна раскрывать в своей финансовой отчетности всю необходимую информацию относительно обесценения активов для того, чтобы позволить пользователям отчетности сделать наиболее рациональные управленческие выводы. Такие сведения однозначно должны включать:

  • Активы, затронутые обесценением и подвергнутые восстановлению от обесценения;
  • Сумма УО, признанная компанией в периоде и в составе прочего совокупного дохода;
  • Сумма восстановленных УО в периоде и сумма обесценения по переоцененным активам;
  • Содержательные сведения относительно характера событий и обстоятельств, которые привели к признанию/восстановлению УО;
  • Описания рассматриваемых генерирующих единиц, в составе которых рассматриваются активы;
  • Приветствуется раскрытие компанией дополнительных сведений относительно процесса оценки активов.

Видеозаписи прошедших вебинаров по теме «Управленческий учет / МСФО»

Выводы и заключение

Учет убытков, связанных с обесценением активов фирмы, является сложным процессом в финансовой системе менеджмента современного предприятия. Рассмотренный нами стандарт МСФО IAS 36 является прикладным инструментом, который определяет совокупность методов, последовательность процедур и подходов, необходимых для корректного осуществления данного процесса. Данные обесценения активов, безусловно, имеют большую ценность для управленческого звена и пользователей отчетности, которые хотят оценить финансовое состояние фирмы и составить перспективный прогноз ликвидности предприятия на будущее.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *