Амортизация арендованных основных средств

Что относится к основным средствам предприятия?

К основным средствам относятся принадлежащие организации активы, используемые в предпринимательской деятельности и отвечающие ряду условий. Виды имущества, которые относятся к основным средствам (далее — ОС), условия их признания в бухучете, а также основные отличия между бухгалтерским (БУ) и налоговым (НУ) учетом ОС, рассмотрены в нашей статье.

Понятие и состав основных средств

Что входит в группу основных средств: критерии

Учет капитальных вложений в арендованные объекты ОС

Различия в бухгалтерском и налоговом учете ОС

Итоги

Понятие и состав основных средств

В состав основных средств предприятия входят активы, которые имеют материальное выражение и строго отвечают установленным законодательно критериям, на которых мы подробнее остановимся в следующем разделе статьи.

К таким активам относят здания, сооружения, машины, оборудование, приборы, предназначенные для измерений и регулировок, ЭВМ, транспорт, инструменты, инвентарь, объекты дорожной инфраструктуры, а также прочие виды активов.

В сельхозорганизациях к основным средствам относится племенной и рабочий скот, многолетние растения.

К ОС возможно отнести и земельные участки, капитальные вложения на их улучшение (к примеру, мелиоративные либо оросительные работы), а также природные ресурсы, такие как вода, недра и пр.

ВАЖНО! Объекты материальных активов не относятся к ОС, если они находятся на складах торговых либо производственных предприятий, изготавливающих их. В этом случае они учитываются как товары, предназначенные для продажи, либо как готовая продукция.

В учетной политике (далее — УП) организаций может быть предусмотрен стоимостный лимит, ниже которого активы, удовлетворяющие критериям признания их как объектов ОС в бухгалтерском учете, могут быть классифицированы как материально-производственные запасы. При этом указанный лимит не должен превышать 40 000 руб. (абз. 4 п. 5 Положения по бухучету ОС (ПБУ 6/01)).

ВАЖНО! ОС, использование которых ограничивается сдачей в аренду, в бухучете и отчетности признают доходными вложениями в материальные ценности.

По общему правилу капитальные вложения не относятся к основным средствам предприятия (п. 3 ПБУ 6/01). Капитальные же вложения в арендованные объекты основных средств могут быть включены в их состав (абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01).

Что входит в группу основных средств: критерии

Для того чтобы признать имущество в качестве объекта основных средств, нужно соблюсти еще 4 основных условия:

  1. этот объект должен использоваться в предпринимательской деятельности;
  2. использование объекта должно продолжаться свыше 12 месяцев;
  3. объект приобретается или создается не для продажи, и такая продажа не предполагается в ближайшем будущем;
  4. использование объекта ОС должно приносить организации доход.

Несмотря на то, что ПБУ 6/01 предусмотрено только 4 требования, полагаем, что в качестве дополнительного критерия признания ОС в бухучете стоит рассмотреть возможность определения начальной стоимости объектов ОС.

Так, ПБУ 6/01 содержит конкретное указание на то, что ОС принимаются в бухучете по первоначальной стоимости. Следовательно, невозможность ее определения должна поставить под сомнение любую возможность признать ОС.

О применении указанных выше критериев см. в статье «ПБУ 6/01 — Учет основных средств в 2016 году (нюансы)».

Учет капитальных вложений в арендованные объекты ОС

Капитальные вложения, произведенные в арендованные объекты ОС, тоже можно признать основными средствами. В данной ситуации возможны 2 варианта: когда арендодатель компенсирует стоимость капитальных вложений и когда он подобные затраты не компенсирует.

При 1-м варианте подобные вложения в арендованное имущество не формируют объект ОС у арендатора, поскольку тогда результат этих вложений принадлежит арендодателю. Такие затраты аккумулируются на счете учета капвложений с их последующим списанием на счет учета расчетов с арендодателем.

При 2-м варианте, соответственно, капитальные вложения после их окончания могут формировать стоимость отдельного объекта основных средств.

Данный порядок предусмотрен п. 35 Методических указаний по учету основных средств (приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н).

В том случае, если арендодатель возмещает, например, не всю стоимость капитальных вложений, а за вычетом износа, часть не возмещенной в таком порядке стоимости может также формировать стоимость отдельного объекта ОС.

Различия в бухгалтерском и налоговом учете ОС

В целом как ПБУ 6/01, так и НК РФ содержат сходные определения ОС. Главные различия могут быть сведены к следующему:

  • Для целей бухучета используется Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (постановление Госстандарта РФ от 26.12.1994 № 359). Начиная с 01.01.2017 данный документ утрачивает силу и будет применяться новый классификатор — ОК 013-2014 (приказ Росстандарта от 21.04.2016 № 458). В то же время для целей налогообложения используют Классификацию ОС, включаемых в амортизационные группы (постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).
  • С 01.01.2016 НК РФ содержит условие, согласно которому в состав ОС включается имущество стоимостью более 100 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ). Как мы отмечали ранее, в бухучете порог признания имущества в качестве ОС — 40 000 руб.

Подробнее о возможных способах ликвидации разниц между бухгалтерским и налоговым учетом см. в статье «Способ учесть ОС стоимостью от 40 до 100 тыс. руб. в налоговом учете, избежав разниц с бухгалтерским».

  • В налоговом учете основные средства включаются в состав амортизационной группы с момента документального подтверждения подачи заявления на государственную регистрацию в отношении имущества, по которому такая регистрация предусмотрена. В бухгалтерском учете данное требование не применяется.
  • Немало различий между бухгалтерским и налоговым учетом ОС связано с порядком начисления амортизации и в определенных случаях определением их первоначальной стоимости.

Более подробно о налоговом учете основных средств см. в статье «Порядок налогового учета основных средств в 2016 году».

Итоги

Основные средства — важная составляющая имущества любого предприятия. Правильная квалификация объектов, которые относятся к основным средствам, — залог не только корректного ведения бухучета таких активов, но и возможность управлять затратами предприятия и избежать нежелательных налоговых последствий.

Основные средства

Бухгалтерский учёт

Ключевые понятия

Бухгалтер • Бухгалтерия
Главная бухгалтерская книга
Оборотно-сальдовая ведомость
Отчётный период
Учётная политика
Двойная запись • Проводка
Дебет = Кредит • Актив = Пассив
Калькуляция • Себестоимость
РСБУ • УСБУ • МСФО • GAAP

Финансовая отчётность

Бухгалтерский баланс
Отчёт о прибылях и убытках
Отчёт о движении денежных средств
Отчёт о нераспределённой прибыли
Отчёт об изменениях капитала
Консолидированная • Комбинированная

Области бухгалтерского учёта

Учёт затрат • Финансовый учёт • Судебная бухгалтерия
Учёт фондов • Управленческий учёт • Налоговый учёт
Бюджетный учёт • Банковский учёт

Аудит Финансовый контроль

Шаблон: просмотр • обсуждение • править

Основные средства — это средства труда, участвующие в производственном процессе, сохраняя при этом свою натуральную форму. Предназначаются для нужд основной деятельности организации и должны иметь срок использования более года. По мере износа, стоимость основных средств уменьшается и переносится на себестоимость с помощью амортизации.

Основные средства — материальные активы, которые предприятие содержит с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых более одного года (или операционного цикла, если он длится дольше года). Стоимость основных средств за вычетом накопленной амортизации называется чистыми основными средствами или остаточной стоимостью.

К бухгалтерскому учёту основные средства принимаются по первоначальной стоимости, однако в дальнейшем, в бухгалтерском балансе основные средства отражаются по остаточной стоимости. Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и амортизационными отчислениями. Учитываются в составе внеоборотных активов.

Виды

Для учёта основных средств, определения их состава и структуры необходима их классификация. Существуют следующие группы основных средств (в том числе согласно ПБУ 6/01):

  1. Здания (корпуса цехов, складские помещения, производственные лаборатории и т. п.);
  2. Сооружения (инженерно-строительные объекты, создающие условия для осуществления процесса производства: эстакады, автомобильные дороги, туннели);
  3. Внутрихозяйственные дороги;
  4. Передаточные устройства (электросети, теплосети, газовые сети);
  5. Машины и оборудование, в том числе:
    1. Силовые машины и оборудование (генераторы, электродвигатели, паровые машины, турбины и т. п.).
    2. Рабочие машины и оборудование (металлорежущие станки, прессы, электропечи и т. п.).
    3. Измерительные и регулирующие приборы и устройства, лабораторное оборудование.
    4. Вычислительная техника.
    5. Автоматические машины, оборудование и линии (станки-автоматы, автоматические поточные линии).
    6. Прочие машины и оборудование.
  6. Транспортные средства (вагоны, автомобили, кары, тележки);
  7. Инструмент (режущий, давящий, приспособления для крепления, монтажа), кроме специального инструмента;
  8. Производственный инвентарь и принадлежности (стеллажи, рабочие столы и тому подобные);
  9. Хозяйственный инвентарь;
  10. Рабочий, продуктивный и племенной скот;
  11. Многолетние насаждения;
  12. Прочие основные средства (сюда входят библиотечные фонды, музейные ценности).

В составе основных средств учитываются также:

  1. Капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы).
  2. Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.
  3. Земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Для признания объекта основным средством для организации необходимо одновременное выполнение следующих четырёх условий (в том числе согласно ПБУ 6/01):

  1. объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
  2. объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
  3. организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
  4. объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Основные фонды относятся к производственным активам, так как создаются и используются в процессе производства. К основным фондам относятся объекты, которые служат не менее года и стоимостью выше определённой величины, устанавливаемой в зависимости от динамики цен на продукцию фондосоздающих отраслей (К основным фондам относятся объекты, стоимость которых определяется в размере пятидесятикратной установленной законом минимальной месячной. В качестве дополнительного критерия отнесения объекта к основным средствам выделяют стоимостной. Так, к основным средствам относят объекты, стоимость которых превышает 100 000 рублей.

От основных средств следует отличать оборотные средства, включающие такие предметы труда, как сырьё, основные и вспомогательные материалы, топливо, тара и так далее. Оборотные средства, потребляемые в одном производственном цикле, вещественно входят в продукт и полностью переносят на него свою стоимость.

Каждое предприятие имеет в своём распоряжении основные и оборотные средства. Совокупность основных производственных средств и оборотных средств предприятий образует их производственные средства.

Основные средства подразделяются на производственные и непроизводственные. Производственные средства участвуют в процессе изготовления продукции или оказания услуг. К ним относятся: станки, машины, приборы и тому подобное.

Непроизводственные основные средства не участвуют в процессе создания продукции. К ним относятся: жилые здания, детские сады, клубы, стадионы, больницы и тому подобные. Несмотря на то, что непроизводственные основные средства не оказывают какого-либо непосредственного влияния на объём производства, рост производительности труда, постоянное увеличение этих средств связано с улучшением благосостояния работников предприятия, повышением материального и культурного уровня их жизни, что, в конечном счёте, сказывается на результате деятельности предприятия.

Эффективность использования основных средств

Проблема повышения эффективности использования основных средств и производственных мощностей предприятий занимает центральное место в период перехода к рыночным отношениям. От решения этой проблемы зависит место предприятия в промышленном производстве, его финансовое состояние, конкурентоспособность на рынке.

Эффективность использования основных средств может измеряться величиной прибыли на рубль вложений в основные средства.

Имея ясное представление о роли основных средств в производственном процессе, факторах, влияющих на использование основных средств, можно выявить методы, направления, при помощи которых повышается эффективность использования основных средств и производственных мощностей предприятия, обеспечивающая снижение издержек производства и рост производительности труда.

> Ревизия основных средств Основная статья: Ревизия основных средств

Аналитические показатели

Коэффицие́нт изно́са — показывает степень изношенности основных средств. Определяется как отношение суммы начисленной амортизации к первоначальной стоимости основных средств.

Основные фонды

Согласно «Общероссийскому классификатору основных фондов», «основными фондами являются произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода времени, но не менее одного года, для производства товаров и оказания услуг».

Также в «Общероссийском классификаторе» приводится детальная группировка основных фондов.

Основным показателем эффективности использования основных фондов является показатель фондоотдачи.

> Примечания

  1. Чистые основные средства — статья в Финансовом словаре Финам
  2. «ОК 013-2014 (СНС 2008). Общероссийский классификатор основных фондов»

Литература

В родственных проектах

  • Книги в Викиучебнике
  • Тексты в Викитеке

До 28 марта плательщики налога на прибыль должны перевести деньги в бюджет. Суммы начисленной амортизации, в том числе по арендованным объектам, учитывают при расчете базы по прибыли. Как правильно это сделать и можно ли фирмам-арендаторам применять амортизационные премии?

О. Черевадская, руководитель отдела общего аудита и консалтинга ООО «АКФ Бизнес-Аудит»
Улучшаем объекты

Беря объекты в аренду, нужно поддерживать их в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на их содержание (п. 2 ст. 616 ГК). Эти затраты относят к прочим расходам и учитывают при расчете налога на прибыль в том периоде, в котором они были осуществлены (ст. 260 НК). Есть только два условия: такие суммы должны быть экономически обоснованными и не возмещаться арендодателем.

Центр образования «Основы Вашего Бизнеса» 📌 РекламаСеминар: осваиваем нововведения в бухгалтерском учете. Самые главные и важные изменения в бухучете в 2020 году. Уникальная информация. Узнать больше

Чужие активы редко удовлетворяют требованиям потребителя, и он начинает все «перекраивать под себя», меняя их первоначальные характеристики. Такие вложения уже относят к капитальным и учитывают в составе основных средств арендатора (п. 5 ПБУ 6/01). При этом вновь образованные объекты зачастую нельзя отделить от арендованного имущества, не нанеся ему вреда.

Пример 1

ООО «Дельта» арендует помещение под склад с апреля 2006 года. Срок аренды – 5 лет. В декабре 2006 года компания стала проводить перепланировку склада подрядным способом и надстроила антресоль. Стоимость работ составила 472 000 руб., в том числе НДС – 72 000 руб. В январе 2007 года реконструированное помещение было введено в эксплуатацию. В бухгалтерском учете ООО «Дельта» были сделаны следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60
– 400 000 руб. – подрядчиком выполнены работы по перепланировке помещения;

Дебет 19 Кредит 60
– 72 000 руб. – отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком за выполненные работы;

Дебет 68 Кредит 19
– 72 000 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный подрядной организацией;

Дебет 60 Кредит 51
– 472 000 руб. – оплачены работы подрядчику;

Дебет 01 Кредит 08
– 400 000 руб. – капитальные вложения в арендованное имущество включены в состав основных средств.

После того как затраты на улучшение арендованного имущества будут учтены, встанет вопрос о возмещении истраченных средств. Но сначала надо определиться с правами на такую компенсацию.

Платформа ОФД 📌 РекламаОФД со скидкой 30%. Новогодняя акция на подключение касс ОФД поможет бухгалтеру сдать отчеты + аналитика продаж + работа с Честным ЗНАКом Узнать больше

Неотделимые улучшения имущества принадлежат арендодателю (п. 2 ст. 623 ГК). Ведь вновь созданные активы нельзя изъять, не причинив вреда чужим ценностям. Поэтому после окончания срока найма право собственности на капитальные вложения в чужую собственность перейдет к арендодателю.

Мало того, хозяин имущества может вообще отказаться принимать измененные объекты. Ведь законодательством предусмотрена обязанность арендатора возвратить имущество в том состоянии, в котором оно было получено, с учетом нормального износа (ст. 622 ГК). И арендатору, возможно, придется привести «улучшенный» актив в первоначальное состояние, разумеется, за свой счет. Так что вместо возмещения затрат арендатор может понести дополнительные расходы по демонтажу объектов. Необходимо отметить, что пользователь чужих ценностей понесет убытки только в том случае, если «улучшит» их без разрешения собственника. В обратной ситуации у арендатора появится возможность вернуть истраченное (п. 2 ст. 623 ГК).

Амортизируем неотделимое

Однако бывает, что собственник имущества дал разрешение на улучшение имущества, но возмещать капитальные вложения не собирается. В этом случае арендатор если не возместит затраты, то хотя бы учтет их при расчете налога на прибыль. Это возможно через амортизацию. Ведь неотделимые улучшения объекта, на которые арендодатель дал согласие, считаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК). Следовательно, на эти суммы можно начислять амортизацию и учитывать ее при расчете прибыли. Исчисление данного показателя производят в обычном порядке, то есть со следующего месяца после введения объекта в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК).

Амортизацию рассчитывают исходя из сроков полезного использования для арендованных объектов в соответствии с Классификацией основных средств (п. 1 ст. 258 НК), которые определяют на основании информации, представленной арендодателем. При этом в расчет берется весь срок полезного использования объекта, а не оставшийся. Амортизация начисляется в течение всего времени действия договора найма, после окончания которого ее прекращают рассчитывать.

Расчет амортизации по неотделимым улучшениям можно проводить любым методом, который должен быть зафиксирован в учетной политике. Но обратите внимание, что нелинейный способ не может быть применим к расчету амортизации по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую– десятую амортизационные группы (п. 3 ст. 259 НК). Поэтому и капитальные вложения в арендованное имущество, которое относится к данным группам, надо амортизировать линейным способом (письмо Минфина от 10 мая 2006 г. № 03-03-04/1/441).

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1.

Перепланировка помещения произведена ООО «Дельта» с согласия арендодателя. Собственник объекта представил информацию, в соответствии с которой срок полезного использования здания, в котором находится арендуемое помещение, составляет 30 лет (девятая группа). Следовательно, фирма может начислять амортизацию по неотделимым улучшениям только линейным методом.

Для расчета данного показателя арендатор должен сумму произведенных капитальных вложений разделить на срок полезного использования объекта аренды, который равен:
360 мес. (30 лет x 12 мес.).

Таким образом, начиная с февраля 2007 года арендатор имеет право ежемесячно уменьшать прибыль на сумму амортизации по неотделимым улучшениям в размере:
1111,11 руб. (400 000 руб. : 360 мес.).

До окончания срока аренды складского помещения с момента введения вновь созданного объекта в эксплуатацию осталось 38 месяцев (с февраля 2007 года по март 2011 года). Поэтому в течение этого срока арендатор сможет учесть в расходах сумму 42 222,18 руб. (1 111,11 руб. x 38 мес.).

По окончании срока действия договора аренды ООО «Дельта» должно прекратить начисление амортизации по объекту капвложений. Оставшаяся часть стоимости неотделимых улучшений в размере 357 777,82 руб. (400 000 руб. – 42 222,18 руб.) может быть учтена в расходах только в том случае, если по окончании срока аренды договор будет пролонгирован. Такое мнение высказали чиновники в письмах Минфина от 15 марта 2006 г. № 03-03-04/1/233, от 28 августа 2006 г. № 03-03-04/1/640 и УФНС по г. Москве от 21 ноября 2006 г. № 20-12/102015.

Как увеличить срок

Очень часто компании заключают договор аренды сроком до одного года, а затем его постоянно продлевают. В этом случае удается избежать лишних хлопот с государственной регистрацией таких соглашений. Кроме того, легко изменить условия найма, в особенности это касается величины арендной платы. Собственник заинтересован ее регулярно пересматривать, естественно, в сторону увеличения.

Если фирма затеет осуществить капитальные вложения в арендованное имущество, то для нее будет небезразлично, перезаключен или пролонгирован договор аренды. Продление срока оформляется обычно дополнительным соглашением и не влечет изменения других условий договора. Поэтому арендатор может и после пролонгации продолжать амортизировать неотделимые улучшения.

Если же изменяются другие условия найма, например арендная плата, то это будет рассматриваться как заключение нового договора. Такой вывод подтверждается судебной практикой (постановление ФАС Московского округа от 29 мая 2006 г. № КГ-А41/4404-06-2; с текстом этого документа вы сможете ознакомиться в справочной правовой системе КонсультантПлюс. – Прим. ред.). Следовательно, арендатор не может продолжать начислять амортизацию по капитальным вложениям, сделанным в соответствии со старым договором аренды (письмо Минфина от 20 июня 2006 г. № 03-03-04/2/166).

А как же премиальные?

Налоговый кодекс предоставляет компаниям возможность применить к объектам основных средств амортизационную премию. Это относится и к затратам, понесенным в случаях реконструкции и модернизации имущества (п. 1.1 ст. 259 НК). Фирмы, вкладывающие значительные средства в улучшение чужого имущества, заинтересованы в таких премиальных. Но чиновники финансового ведомства возражают против ускоренной амортизации. Дело в том, что осуществленные компанией капитальные вложения не являются ее собственностью. Неотделимые улучшения – неотъемлемая часть арендованных объектов, и, следовательно, по окончании срока договора они подлежат передаче арендодателю.

Таким образом, нарушается основной принцип признания имущества амортизируемым. А именно: активы должны принадлежать компании на праве собственности (п. 1 ст. 256 НК). Кроме того, для капитальных вложений в арендованные основные средства установлен свой порядок начисления амортизации (п. 1 ст. 258 НК). Так что амортизационная премия нанимателю не положена. И об этом неоднократно сообщали чиновники (письма Минфина от 15 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/759, от 20 октября 2006 г. № 03-03-04/1/703).

Амортизация и аренда – ищем решение

С первого дня 2010 года в силу вступили поправки в НК РФ, благодаря им теперь фирмы имеют право амортизировать произведенные неотделимые улучшения в арендованные основные средства. Учитываются улучшения исходя из срока полезного использования, установленного для таких улучшений.

Стоит сразу же отметить, что уже большое число компаний в своей учетной политике закрепили описанный выше способ. Их выбор вполне понятен — юрлицо всегда хочет списать стоимость капитальных вложений.

Однако срок полезного использования улучшений практически при любых раскладах короче срока полезного использования арендованного имущества, поэтому необходимо уточнить, что выгоднее амортизировать улучшения в течение срока, определенного отдельно. Тем более что при условии досрочного расторжения договора несамортизированную арендатором сумму затрат на капвложения списать в расходы станет невозможно.

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, которые сделаны с согласия арендодателя, компания может учесть как амортизируемое имущество, но только в части затрат, не возмещаемых арендодателем.

При этом необходимо помнить, что заранее определенный способ определения амортизации капвложений в учетной политике компании позволит избежать лишних диспутов с представителями налоговых органов, даже несмотря на то, что требований о необходимости определения в НК РФ нет.

Ситуация 1

ООО «Котег» заключило договор аренды помещения сроком на шесть лет. При согласии арендодателя помещения ООО «Котег» установил железные запоры, а также решетки по площади остекления здания. На базе договора аренды организации должно быть компенсировано только 50% стоимости произведенных неотделимых улучшений. Есть

ли возможность амортизировать их стоимость только в части, которую не возместил собственник?

Ровно наполовину, то есть 50% стоимости неотделимых улучшений ООО «Котег» может учесть и будет право, учтя в качестве амортизируемого имущества, поскольку в течение срока действия договора вправе начислять амортизацию (письма Минфина России от 25 января 2010 г. № 03-03-06/1/19 и от 6 ноября 2009 г. № 03-03-06/2/215).

Ранее Минфин уже также указывал на то, что полученное арендатором возмещение является для него по сути выручкой (письма Минфина России от 18 марта 2008 г. № 03-03-09/1/195 и от 07 марта 2008 г. № 03-03-06/1/159). При это Минфин так и не разъяснил вопрос: может ли арендатор уменьшить такую выручку на затраты, понесенные в связи с созданием неотделимых улучшений.

Ведь, по сути, стоимость неотделимых улучшений арендатору возмещается, а капитальные вложения являются амортизируемым имуществом для арендодателя, но не для арендатора (абз. 5, 6, 8 и 9 п. 1 ст. 258 НК РФ). Поэтому передачу неотделимых улучшений арендодателю можно рассматривать как реализацию прочего имущества. А ведь доходы от реализации прочего имущества организация может уменьшить на цену его создания (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Такие выводы содержатся в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 мая 2008 г. № А58-243/07-Ф02-1738/08, А58-243/07-Ф02-1765/08.

Необходимо отметить, что срок полезного использования для неотделимых улучшений можно установить такой же, как и для арендованного объекта. Либо установить для улучшений свой срок в соответствии с Классификацией основных средств № 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Порядок учета в целях налогообложения прибыли амортизационных отчислений по неотделимым улучшениям в арендованное имущество, в случае заключения предварительного договора, аренды разъяснен в письме УФНС России по г. Москве от 15 июля 2009 г. № 16-15/072634. Где налоговые службы пояснили вопрос следующим образом: «Статья 623 ГК РФ гласит, что в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды».

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств № 1.

На основании пункта 1 статьи 429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.

То есть заключение предварительного договора означает намерение сторон в будущем заключить основной договор. Следовательно, доходы или расходы учитываются в целях налогообложения прибыли с момента заключения основного договора.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором заключен основной договор аренды (п. 4 ст. 259 НК РФ, а также письма Минфина России от 4 февряля 2009 г. № 03-03-06/2/16 и от 10 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/230).

Ситуация 2

ООО «ССС» взяло в аренду гаражное помещение на срок 10 месяцев. После чего за счет собственных средств, с согласия арендодателя произвело неотделимые улучшения арендованного помещения — замену сливных труб и бачка унитаза. Стоимость произведенных улучшений арендодателем возмещена не будет. По окончании срока действия договора аренды ООО «ССС» с согласия арендодателя продолжит использовать арендованное имущество. Договор аренды был возобновлен в порядке, предусмотренном гражданским законодательством, на неопределенный срок. Сможет ли организация продолжить начисление амортизации по произведенным улучшениям в целях исчисления налога на прибыль?

Не сможет, если, конечно, не хочет иметь проблем с налоговыми органами, ведь согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом являются капвложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Однако, пункт 1 статьи 258 НК РФ оговаривает, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды. Причем амортизация исчисляется исходя из сумм, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств № 1.

То есть произведенные ООО «ССС» капвложения в объекты арендованных основных средств подлежат амортизации в течение срока действия договора аренды. Соответствен-

но после прекращения действия договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу. Ведь возможность продолжать начислять амортизацию капитальных вложений в объекты арендованных основных средств в случае заключения нового договора аренды данных основных средств НК РФ не предусмотрена (письмо Минфина России от 18 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/174).

Однако если договор аренды будет изменен в части продления срока аренды в порядке согласно положениям главы 29 ГК РФ, то арендатор может продолжить начисление амортизации по осуществленным капвложениям в течение срока действия договора, аренды даже с учетом изменения его срока действия.

Необходимо отметить, что любой договор аренды протяженностью более года подлежит обязательной госрегистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). То есть если после внесения изменений срок договора аренды превысит один год, то он будет подлежать обязательной регистрации.

Если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, то договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (п. 2 ст. 621 ГК РФ). При этом возобновленный на неопределенный срок договор аренды следует рассматривать уже как новый заключенный договор аренды, который подлежит госрегистрации (так как срок превысил один год).

По общему правилу основные средства, переведенные на реконструкцию и модернизацию продолжительностью свыше 12 месяцев, исключаются из амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ). Но если в период реконструкции организация продолжает использовать объект, в частности сдавать его в аренду, начисление амортизации по нему можно не приостанавливать. С данным положением согласилось и столичное УФНС (письмо УФНС России по г. Москве от 29 сентября 2009 г. № 16-15/100988). Однако они уточняют, что если компания использует здание в деятельности не полностью, то начислять амортизацию можно только пропорционально объему площадей, сдаваемых в аренду. Во избежание споров лучше документально подтвердить то, что компания использует в деятельности все имеющиеся в здании площади.

Есть еще один аспект: часто компании при покупке полиса страхования недвижимого имущества подвергаются обязанности оборудовать занимаемое помещение пожарной и охранной сигнализацией. Причем зачастую срок жизни подобных устройств гораздо больше срока аренды.

То есть неотделимые улучшения в виде установки «тревожной кнопки», пожарной дымовой сигнализации, демонтаж которых малоцелесообразен при расторжении договора аренды, принимаются к учету в составе основных средств. Однако, если договор аренды расторгнут, а срок полезного использования не истек, возникают вопросы:

  • следует ли продолжать начислять амортизацию?
  • можно ли списать на затраты стоимость неотделимых улучшений?
  • как исчислить налог на прибыль?
  • нужно ли начислять НДС, передавая неотделимые улучшения арендодателю?

Если арендатор за счет собственных средств и с согласия арендодателя произвел улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, он имеет право потребовать после прекращения договора возместить ему стоимость произведенных улучшений. В случае, если в договоре не указаны иные условия.

Если согласие арендатора в описанной выше ситуации получено не было, стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества возместить не получится. Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Неотделимые улучшения объекта аренды могут быть произведены как при ремонте, так и по итогу работ по реконструкции или модернизации помещений или зданий.

Чтобы определить источник возмещения, необходимо установить расходы по следующим параметрам:

  • квалификация неотделимого улучшения (ремонт или другой вид работ);
  • наличие согласия арендодателя на создание неотделимых улучшений в арендуемом помещении или здании;
  • условия в договоре о возмещении расходов арендодателем;
  • срок полезного использования арендованного объекта;
  • соотношение срока действия договора и срока полезного использования улучшений.

Таким образом, для того чтобы показать обоснованность понесенных расходов, необходимо будет представить наличие письменного согласия арендодателя на создание неотделимых улучшений. Иначе отнести расходы на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль не получится.

Нужно помнить, что еще на стадии заключения договора аренды лучше дописать данный пункт в документах. В договоре аренды можно указать, что разрешается производство неотделимых улучшений, а вид и объем конкретных (каких именно) улучшений оговорить в дополнительных соглашениях либо утверждением сметы (проекта) на производство неотделимых улучшений. Следует иметь в виду, что только восстановление объекта в виде капитального ремонта, реконструкции, модернизации, дооборудования будет являться неотделимым улучшением.

Если арендатор изначально получил помещение, которое не было оборудовано системами пожарной безопасности, вентиляцией или иными необходимыми для жизнеобеспечения устройствами, либо помещение находится в состоянии, требующем ремонта, то в акте при е ма-пе ре да чи при подписании договора аренды нужно указать и на данные факты — для того, чтобы в будущем не иметь проблем при обустройстве помещения или здания.

Неотделимые улучшения с точки зрения главы 25 НК РФ могут быть амортизируемыми (затраты списываются постепенно в течение времени) и неамортизируемыми (списываются единовременно как расходы на ремонт).

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Амортизируемым имуществом являются также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Арендатор с согласия арендодателя может амортизировать неотделимые улучшения объекта основных средств, полученного как по договору аренды, так и по договору безвозмездного пользования.

Договор безвозмездного пользования (договор ссуды) регламентирует статья 689 ГК РФ, к нему применяются правила, предусмотренные пунктами 1 и 3 статьи 623 ГК РФ, в которых также присутствует требование о необходимости согласия на подобные улучшения. Если по договору аренды основного средства установлена нулевая оплата, то и в этом случае понесенные расходы с согласия ссудодателя арендатор сможет отнести в расходы для целей налогообложения прибыли.

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:

  • капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору (ссудополучателю) арендодателем (ссудодателем), амортизируются арендодателем (ссудодателем);
  • капитальные вложения, произведенные арендатором (ссудополучателем) с согласия арендодателя (ссудодателя), стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм;
  • амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования.

Он определяется для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств № 1.

Нужно отметить, что для неотделимого улучшения не предусмотрено лимита стоимости в 20 000 руб., как для обычного амортизируемого имущества. А значит, надо помнить о том, что важны другие условия. Так, при начислении амортизации в целях налогообложения помимо фактора согласия арендодателя (ссудодателя), необходимо помнить, что:

  • у арендодателя амортизация осуществляется полностью в случае возмещения расходов арендатору;
  • у арендатора норма амортизации применяется по амортизационной группе со сроком полезного использования арендованного (полученного) объекта в периоде фактического срока аренды.

Получается, что определение срока полезного использования НК РФ увязывает с амортизационной группой арендованного объекта. Но если капитальные работы не расцениваются как амортизируемое имущество (реконструкция, модернизация, дооборудование и т. п.), а квалифицируются как капремонт основного средства, то они учитываются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

Минфин России в письмах от 25 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/612, 24 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/277, от 18 марта 2008 г . № 03-03-09/1/195 и от 07 марта 2008 г. № 03-03-06/1/159 разъяснил, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт (письма Минфина России от 18 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/762, от 18 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/763 и от 19 января 2009 г. № 03-03-07/1).

Эти положения применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Для получения возможности отнесения ремонтных работ в состав затрат в целях налогообложения следует иметь в виду, что имущество должно быть арендовано у организации. Ведь имущество физического лица (индивидуального предпринимателя) не может

быть квалифицировано как амортизируемое имущество. Кроме того, физические лица (индивидуальные предприниматели) не уплачивают налог на прибыль. Такое разъяснение было дано в письме Минфина России от 12 августа 2008 г. № 03-03-06/1/462.

Ранее Минфин России в письме от 3 ноября 2006 г. № 03-03-04/2/231 разъяснял, что положения статьи 258 НК РФ не ограничивают статус арендодателя: в качестве такового могут выступать как организации — юридические лица, так и физические лица.

С окончанием срока аренды арендатор прекращает начисление амортизации по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений и возвращает арендованное имущество. Часто стоимость вложений у арендатора остается в налоговом учете до конца недоамортизированной, поскольку норма амортизации по улучшениям рассчитывается относительно арендованного объекта, а объект основных средств продолжает служить арендодателю вместе с улучшением.

Это подтверждают многочисленные разъяснения, которые были даны Минфином России (письма от 18 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/174, 30 марта 2009 г. № 03-03-06/1/197), УФНС России по г. Москве (письма от 13 октября 2009 г. № 16-15/106890, от 04 июня 2008 г. № 20-12/053638).

Для арендатора по окончании срока аренды передача недоамор-тизированной части неотделимых улучшений (при отсутствии соглашения о возмещении) фактически производится безвозмездно, их стоимость и расходы, связанные с этой передачей, не учитываются в целях исчисления налога на прибыль (письмо Минфина России от 20 июня 2006 г. № 03-03-04/2/166).

В бухгалтерском учете целесообразно установить срок полезного использования неотделимых улучшений как число месяцев, оставшихся до конца срока аренды. Если аренда закончится в договорные сроки, то вся стоимость улучшения будет списана на расходы по обычным видам деятельности. Если же договор аренды будет расторгнут досрочно, то будут признаны прочие расходы арендатора (на остаточную стоимость неотделимых улучшений).

Стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество во время их производства формируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а по завершении учитывается в составе основных средств в сумме фактических затрат.

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 ПБУ 6/01, и стоимость в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

При любом варианте начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете могут возникнуть разницы. В бухгалтерском учете расходы (обычные текущие или прочие) будут списаны полностью и значительно быстрее, чем в налоговом учете (в котором есть привязка амортизации к амортизационной группе арендованного объекта). Срок полезного использования арендованного объекта почти всегда больше срока аренды, поэтому у арендатора зачастую возникают непроизводительные расходы в сумме недоамортизированной стоимости улучшений.

Если на дату выбытия неотделимые улучшения (невозмещаемые арендодателем) в бухгалтерском учете полностью самортизированы (остаточная стоимость равна нулю), то при их передаче арендодателю не возникает прочих расходов. На дату возврата арендованного объекта основных средств арендодателю списывается сумма амортизации, начисленной по выбывающим неотделимым улучшениям, со счета 02 в кредит счета 01.

Ситуация 3

Арендатор реконструирует арендованное помещение с письменного согласия арендодателя. Соответствующее заключение специалиста получено. По условиям договора аренды расходы на неотделимые улучшения арендованного помещения не возмещаются. Стоимость реконструкции 19 000 руб. (в том числе НДС 2898 руб.). Для работ привлечен подрядчик. Объект предназначен к установке в нежилом помещении здания, относящегося к седьмой группе амортизации (от 15 до 20 лет).

До конца срока аренды начиная с 1-го числа месяца после ввода улучшений в эксплуатацию осталось 4 года (48 мес.), поэтому в бухгалтерском учете (линейный метод) установлен срок, равный 48 месяцам. В налоговом учете установленный срок полезного использования — 181 месяц (15 лет 1 месяц, линейный метод). По окончании договора аренды объект возвращен владельцу арендатором.

В бухгалтерском учете ежемесячная амортизация составляет 335 руб. (16 102 руб. : 48 мес.).

В налоговом учете норма амортизации рассчитана по формуле:

Бухгалтерский учет при аренде основных средств (нюансы)

Учет аренды основных средств, нормативные документы, бухгалтерские проводки — в нашей статье рассмотрены все особенности учета по договорам аренды.

Основные понятия договора аренды

Учет ОС у арендодателя

Учет арендованных основных средств у арендатора

Итоги

Основные понятия договора аренды

Основополагающий документ, регламентирующий арендные отношения, — это гл. 34 Гражданского кодекса РФ.

Объектом аренды может быть разное имущество, обладающее свойством не терять натуральные свойства при эксплуатации, объединенное в правовом поле под термином «непотребляемые вещи». Эта особенность позволяет вернуть исходный объект правообладателю без изменения его функциональных и качественных характеристик. Это земельные участки, здания, оборудование, транспорт и другие подобные объекты, как правило основные средства организаций.

Объект, признаваемый в составе основных средств, отвечает критериям, установленным в п. 4 ПБУ 6/01 (утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н). Критериев всего 4:

  • объект предназначен для использования в деятельности организации, в том числе в арендных сделках для передачи арендатору;
  • объект используется продолжительное время, превышающее 12 месяцев, или период, превышающий обычный операционный цикл длительностью более 12 месяцев;
  • объект должен приносить доходы в будущем;
  • его перепродажа не предполагается.

Имеется и дополнительное условие: критерии должны выполняться все одновременно.

Какие ПБУ законодатели планируют разработать в 2018–2021 годах, узнайте из этой публикации.

Арендодатель (собственник имущества) сдает его в аренду, арендатор принимает. По общему правилу при операционной аренде собственником предмета сделки остается арендодатель, смены собственника не происходит. Арендатор временно, в период действия договора аренды, пользуется и владеет имуществом, не являясь его собственником.

Право собственности может переходить только в случае, если договором предусмотрено условие выкупа имущества по окончании аренды. Например, если отдельный вид договора аренды, договор лизинга, содержит такое условие, выкуп оформляется уже в рамках других договорных отношений — купли-продажи, поскольку лизинг по существу — это аренда, а условия перехода права собственности регулируются договором купли-продажи.

Судебную практику по договорам аренды см. .

Учет ОС у арендодателя

Кто должен вести учет основных средств — объектов аренды на своем балансе?

Арендодатель. Как любой собственник, он обязан вести учет своего имущества.

Какие балансовые счета применяются для учета основных средств в аренде?

Счета 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения» по первоначальной стоимости.

В плане счетов бухгалтерского учета (утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) выделен счет 01 для всех основных средств, в том числе для находящихся в аренде. Наряду с этим, в ПБУ 6/01 указывается, что основные средства, назначение которых — передача в аренду, следует считать доходными вложениями. Для их учета есть счет 03.

Как верно разграничить учет объектов на счетах 01 и 03?

Выбор прост. Исходя из формулировки о доходных вложениях, заложенной в ПБУ 6/01 (п. 5).

ВАЖНО! В состав доходных вложений ПБУ 6/01 относит основные средства, предназначением которых является исключительно передача в аренду. При этом заведомо известна цель — получение дохода от аренды этих объектов.

Какие счета применяются для учета доходов от аренды?

Счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».

Если организация получает основные доходы от сделок по аренде имущества, п. 5 ПБУ 9/99 (утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) предписывает считать арендные платежи выручкой. Следует использовать счет 90.

При этом в п. 7 ПБУ 9/99 арендные платежи включаются в список прочих, но с оговоркой: «Учесть положения п. 5». Это означает, что если у организации есть иные основные направления, отличные от арендной деятельности, то арендные поступления, будучи прочими доходами, аккумулируются на счете 91.

Организация относит свои доходы к тому или иному виду самостоятельно, вносит сведения об этом в учетную политику.

О составлении учетной политики читайте в статье «Как составить учетную политику организации (2018)?».

Как выглядит учет аренды основных средств на уровне бухгалтерских проводок, описано в таблицах. Далее по тексту применяются следующие сокращения:

  • ОС — основные средства;
  • ДВ — доходные вложения.

Если аренда ОС — основная деятельность

Проводки

Дт 03 / ДВ в организации

Кт 08

Объект ДВ введен в эксплуатацию. Проводка в сумме первоначальной стоимости

Дт 03 / ДВ в аренде

Кт 03 / ДВ в организации

Объект передан арендатору

Дт 62

Кт 90 / Выручка

Арендные платежи в составе выручки

Дт 90 / НДС

Кт 68

Начислен НДС

Дт 20

Кт 02

Амортизация объекта ДВ

Если аренда ОС — прочий вид деятельности

Проводки

Дт 01 / ОС в организации

Кт 08

Объект ОС введен в эксплуатацию. Проводка в сумме первоначальной стоимости

Дт 20–26 (затратные счета)

Кт 02

Амортизация, когда объект использовался в производственных целях

Дт 01 / ОС в аренде

Кт 01 / ОС в организации

Объект передан арендатору

Дт 76

Кт 91 / Прочие доходы

Арендные платежи в числе прочих доходов

Дт 91 / НДС

Кт 68

Начислен НДС

Дт 91 / Прочие расходы

Кт 02

Амортизация объекта в аренде

Пояснения к проводкам:

1. Амортизация начисляется на счет 91.

Объект изначально использовался в производственных целях, амортизация начислялась на счета учета затрат. После передачи в аренду она начисляется на счет 91, как и доходы, в составе прочих. Это соответствует норме ПБУ 10/99 (утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н), требующей признания в отчетности доходов и расходов с учетом связи между ними (принцип соответствия доходов и расходов).

2. Объект продолжает учитываться на счете 01.

После передачи в аренду объект используется только для аренды. Влечет ли это перенос его учета на счет 03? Нет, по следующим причинам:

  • Нельзя считать, что объект предназначен исключительно для аренды. Изначально он приобретался для производственных целей, а после завершения аренды может снова использоваться в производстве.
  • Такого нормативного требования нет. Перенос для отчетности и налогообложения не имеет смысла.

Примеры: станок, автомобиль.

Тем не менее организация свободна в заключении договоров. Организация, у которой аренда относится к прочим операциям, может заключить договор аренды. При этом объект приобретается исключительно для передачи в аренду. Тогда разумно применение счета 03 для учета объекта и счета 91 для учета доходов и расходов.

О первоначальной стоимости и амортизации объектов читайте в статье «Правила начисления амортизации внеоборотных активов».

Учет арендованных основных средств у арендатора

Арендованное имущество — это не собственное имущество арендатора, поэтому для его учета следует применять забалансовый счет 001. Оценка объектов, по которой они должны числиться на забалансовом учете, указывается в договоре аренды. Объект приходуется на дебет 001 в момент приема-передачи имущества. По окончании аренды и факту возврата имущества делается запись по кредиту 001.

Арендные платежи — это расходы арендатора. Они отражаются в составе себестоимости или прочих расходов в зависимости от функций арендованного объекта.

С нюансами арендных отношений вас познакомят материалы:

  • «Как прописать в договоре арендные каникулы — образец»;
  • «Обеспечительный или гарантийный платеж по договору аренды».

Учет объектов в аренде ведет арендодатель (собственник имущества) на балансовых счетах, а арендатор организует забалансовый учет объектов.

Арендодатель делает выбор:

  • счета учета объектов 01 или 03 по их начальному предназначению — для производственного использования или исключительно для аренды;
  • счета учета доходов 90 или 91 по виду деятельности — основная или прочие операции.

Особенности начисления амортизации по амортизируемому имуществу в виде
капитальных вложений в объекты арендованных основных средств

Передача имущества в аренду не влечет перехода права собственности на это имущество, следовательно, в бухгалтерском учете оно продолжает учитываться на балансе арендодателя, а, следовательно, и начисление амортизационных сумм производится последним.

Заметим, что каких-либо специальных положений в отношении порядка начисления сумм амортизации по основным средствам, переданным в аренду, не содержит ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство. Весь рассмотренный выше порядок начисления амортизации в бухгалтерском и в налоговом учете справедлив и в отношении основных средств, переданных в аренду.

В статье мы приведем информацию, связанную с особенностями начисления амортизации по неотделимым улучшениям в объекты основных средств.

Федеральный закон №58-ФЗ, внесший значительные изменения в главу 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) «Налог на прибыль организаций» расширил состав амортизируемого имущества в целях налогообложения:

С января 2006 года амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (статья 256 НК РФ).

Особенность начисления амортизации по таким капитальным вложениям состоит в том, что начислять ее фактически может либо арендодатель, либо арендатор при выполнении некоторых условий.

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ:

«Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 настоящей главы, амортизируются в следующем порядке:

капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном настоящей главой;

капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации».

Иначе говоря, порядок начисления амортизации по капитальным вложениям в арендованные основные средства зависит от условий договора аренды. Если договором аренды предусмотрено, что арендодатель возмещает арендатору сумму произведенных им капитальных вложений в арендованное имущество, то амортизация начисляется арендодателем в соответствии с нормами статьи 259 НК РФ. Причем арендодатель вправе начислять амортизацию с 1-го числа месяца, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором было произведено возмещение затрат арендатору.

Если же договором предусмотрено, что возмещение затрат не производится, то в этом случае амортизация начисляется арендатором. Причем начинается начисление амортизации с 1-го числа месяца, в котором это имущество введено в эксплуатацию и производится до окончания срока действия договора аренды. Здесь следует отметить такую деталь. Так как срок полезного использования произведенных улучшений определяется арендатором в соответствии с Классификацией основных средств, исходя из срока полезного использования, определяемого для арендованного объекта, то наверняка, этот срок будет превышать срок договора аренды, поэтому, арендатор не сможет списать всю сумму капитальных вложений…

Однако обо всем по порядку…

Во-первых, отметим, что отношения, возникающие в результате заключения и исполнения договора аренды, регулируются Гражданским Кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ), а именно главой 34 «Аренда».

Гражданское законодательство в части регулирования отношений между арендодателем и арендатором в связи с улучшениями арендованного имущества, предполагает, что такие улучшения производятся арендатором (статья 623 ГК РФ).

Улучшения подразделяются на отделимые и неотделимые.

К отделимым улучшениям относятся те, которые можно отделить от объекта аренды без ущерба для самого объекта.

К неотделимым улучшениям относятся те, которые не могут быть отделены от объекта без причинения ему вреда.

Рассматривать в данном разделе отделимые улучшения арендованных объектов основных средств не имеет смысла, а вот на неотделимых улучшениях следует остановиться подробно.

Если арендатор намерен произвести неотделимые улучшения объекта аренды, ему следует заручиться согласием арендатора, потому что в случае отсутствия его согласия стоимость неотделимых улучшений возмещению не подлежит. Если же арендодатель дал согласие на осуществление неотделимых улучшений, то арендатор имеет право по окончании договора аренды на возмещение этих улучшений арендодателем.

Так же, как и в отношении отделимых улучшений, неотделимые улучшения могут быть переданы на баланс арендодателя либо непосредственно после осуществления таких улучшений, либо после окончания срока договора аренды.

Приведем пример из нашей консультационной практики.

Пример 1. Из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».

Вопрос:

Наша фирма-арендодатель заключила договор аренды нежилых помещений. В договоре указано, что арендатор вправе производить в помещении неотделимые улучшения, письменно согласованные с Арендодателем.

Как правильно отразить в учете у арендодателя принятие к учету этих улучшений? Какие документы должен предоставить арендатор арендодателю? Как правильно оформить эти улучшения?

Ответ:

В ответ на Ваш запрос об отражении в учете арендодателя неотделимых улучшений произведенных арендатором сообщаем следующее.

Правовые аспекты улучшения арендованного имущества регулируются статьей 623 ГК РФ. Согласно пункту 2 статьи 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В Вашем случае по условиям договора аренды капитальные затраты, приведенные в Приложении №2 к договору, осуществляются арендатором с согласия арендодателя и засчитываются в счет арендной платы. Произведенные неотделимые улучшения передаются на баланс арендодателя на основании акта приема-передачи после завершения работ по реконструкции, то есть до прекращения договора аренды.

В бухгалтерском учете арендодателя указанные операции отражаются следующим образом:

Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
08 60 Приняты по акту капитальные затраты (без НДС)
19 60 Отражен НДС по капитальным затратам
01 08 Капитальные затраты отнесены на увеличение первоначальной стоимости здания
68 19 Принят к вычету НДС
76 90(91) Начислена арендная плата за текущий месяц
90 (91) 68 Начислен НДС
60 76 Произведен зачет обязательства по возмещению капитальных затрат и требований по арендной плате за текущий месяц

Обратите внимание!

В связи с введением в действие с 1 января 2006 года Федеральным законом от 22 июля 2005 года №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» применение вычета по НДС не обусловлено оплатой предъявленного налога.

Окончание примера.

Если неотделимые улучшения передаются арендодателю, но стоимость их арендатору не возмещается, то такие улучшения у арендодателя на основании пункта 10 ПБУ 6/01 будут являться полученными безвозмездно и должны быть приняты к учету по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. У арендатора стоимость таких улучшений никогда не уменьшает налогооблагаемой прибыли и облагается, при передаче арендодателю НДС при безвозмездной передаче с рыночной стоимости таких улучшений. При применении подарочных технологий на налоги и штрафы уходит почти вся стоимость таких улучшений, и даже после этого, как любой договор дарения на сумму более 500 рублей данную передачу можно признать недействительной.

Согласно пункту 8 ПБУ 9/99 активы, полученные организацией безвозмездно, являются внереализационными доходами. На основании Плана счетов рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается следующим образом:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение отдельных объектов основных средств» Кредит 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления».

По мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов, в данном случае по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному имуществу, в бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Амортизация по объектам основных средств начисляется одним из способов, указанных в пункте 18 ПБУ 6/01, и в соответствии с учетной политикой организации. Суммы начисленной амортизации отражаются согласно Плану счетов по кредиту счета 02 «Износ основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
08 98-2 Отражена стоимость принятых безвозмездно неотделимых улучшений от арендатора
01 08 Увеличена первоначальная стоимость улучшенного объекта основных средств
20 02 Отражена сумма начисленной амортизации (ежемесячно)
98-2 91-1 Отражена сумма безвозмездно полученного имущества, учитываемая в составе внереализационных доходов (ежемесячно)

В соответствии с пунктом 42 Методических указаний №91н затраты на модернизацию (улучшение) объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы. После передачи арендатором работ по улучшению объекта основного средства затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, могут увеличивать первоначальную стоимость этого объекта основного средства и, соответственно, списываются в дебет счета учета основных средств. При этом корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта (пункт 40 Методических указаний №91н).

При компенсации арендатору стоимости неотделимых улучшений в учете арендодателя отражаются следующие проводки:

Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
08 76 (60) Приняты на учет затраты арендатора на неотделимые улучшения предоставленных в аренду основного средства
01 08 Увеличена стоимость улучшенного объекта основного средства

Федеральный закон №58-ФЗ внес в главу 25 НК РФ ряд изменений, которые вступили в силу с 1 января 2006 года и касаются правоотношений по договорам аренды.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль с 1 января 2006 года не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором (подпункт 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ). Обратите внимание, что данный подпункт не содержит требования о наличии согласия арендодателя. Если арендодатель не согласовал неотделимое улучшение имущества, то полученное в результате улучшения, (то есть даже если оно получено безвозмездно), не включается в доходы у арендодателя.

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (пункт 1 статьи 256 НК РФ).

Такие капитальные вложения амортизируются в следующем порядке (пункт 1 статьи 258 НК РФ):

· капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;

· капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Постановлением №1.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости вышеуказанных капитальных вложений, у арендатора — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (пункт 2 статьи 259 НК РФ).

Если арендодатель произвел неотделимые улучшения с согласия арендодателя и договором аренды предусмотрено возмещение расходов арендатору на производство отделимых улучшений, то в этом случае возмещение расходов может быть:

1) проведено сразу после проведения неотделимых улучшений имущества;

2) проведено по окончании договора аренды;

3) зачтено в счет арендных платежей.

Если расчеты между арендатором и арендодателем произойдут по второму или третьему варианту, то в таком случае ни при первом, ни при втором варианте нельзя сразу учесть расходы на неотделимые улучшения имущества, так как возмещение расходов производится через достаточно длительный срок или производится не в полной сумме.

Возможны два выхода из этой ситуации:

1) сразу после ввода имущества в эксплуатацию арендодателю необходимо компенсировать арендатору расходы на неотделимые улучшения имущества. В этом случае арендодатель сможет начислять амортизацию по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (пункт 2 статьи 259 НК РФ).

При этом право начислять амортизацию у арендодателя возникает в том же месяце, в каком он компенсировал расходы арендатору;

2) предусмотреть в договоре аренды, что если арендатор производит неотделимые улучшения имущества, то сумма затрат не возмещается. В этом случае арендатор имеет полное право начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

При реализации этого варианта необходимо, чтобы основные средства входили в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную Постановлением №1.

Срок полезного использования этого имущества определяется как для арендованного основного средства без учета возможного изменения срока его полезного использования в связи с проведением неотделимых улучшений имущества.

При расчете суммы амортизации арендодателем не учитываются расходы на капитальные вложения, в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (пункт 2 статьи 259 НК РФ).

Расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с 25 главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (пункт 3 статьи 272 НК РФ).

Улучшение арендованного имущества может быть произведено как с согласия, так и без согласия арендодателя.

В том случае, если улучшение арендованного имущества произведено с согласия арендодателя, на основании пункта 2 статьи 623 ГК РФ арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещения стоимости неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Чтобы избежать спорных ситуаций, лучше получить согласие арендодателя в письменной форме или предусмотреть в договоре.

В бухгалтерском учете у арендатора фактические затраты на улучшение объекта основных средств отражаются на счете 08 «Капитальные вложения», а затем учитываются в составе основных средств как капитальные вложения в арендованные объекты (пункт 5 ПБУ 6/01). Это означает, что арендатор должен учесть неотделимые улучшения на счете 01 «Основные средства» и начислять по ним амортизацию, пока не закончится аренда.

Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
08 60 Отражена сумма затрат по улучшениям, произведенным силами сторонней организации
19 60 Отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком
60 51 Отражено погашение задолженности перед подрядчиком
76 08 Отражено списание затрат для возмещения их арендодателем
76 68 Отражена сумма НДС, предъявленная арендодателю
68 19 Произведен вычет суммы НДС, предъявленной подрядчиком
51 76 Отражена сумма денежных средств, полученных от арендодателя в возмещение произведенных улучшений

В соответствии с пунктом 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных подрядчиками при проведении ими капитального строительства, производятся на общих основаниях. То есть работы должны быть приняты к учету и должна быть оформлена установленным образом счет – фактура.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ с 1 января 2006 года амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Порядок амортизации неотделимых улучшений в арендованное имущество определен в пункте 1 статьи 258 НК РФ.

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с главой 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у арендатора — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Напомним, что согласно порядку налогообложения прибыли, действующему до 1 января 2006 года, неотделимые улучшения капитального характера в арендованное имущество в налоговом учете арендатора не амортизировались.

В момент передачи арендодателю неотделимых улучшений имущества у арендатора признается налогооблагаемый доход в сумме компенсации. В расходах для целей налогообложения налогом на прибыль затраты учитываются в сумме прямых расходов. Косвенные затраты списываются сразу в момент возникновения.

Указанные затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя в соответствии с главой 25 НК РФ, при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ (Письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21 июня 2004 года №02-4-07/229@ «Об учете расходов на неотделимые улучшения арендуемого имущества»).

Если арендатор произвел улучшения арендованного имущества без согласия арендодателя, в соответствии с пунктом 3 статьи 623 ГК РФ он не имеет права на возмещение осуществленных расходов арендодателем, если иное не предусмотрено законом, так как он не имел права вносить какие-либо изменения в арендованное имущество по своему желанию.

Поскольку пунктом 5 ПБУ 6/01 установлено, что капитальные вложения в арендованные основные средства учитываются в составе основных средств, фактические затраты на улучшение имущества у арендатора после формирования на счете 08 «Капитальные вложения» переводятся на счет 01 «Основные средства». В момент постановки объекта на учет устанавливается способ начисления амортизации и срок полезного использования этого объекта.

Амортизация объекта основных средств, представляющего неотделимое улучшение в арендованном имуществе, производится в течение срока договора аренды в обычном порядке до того, когда этот объект будет передан арендодателю, а также исходя из способа начисления амортизации, установленного арендодателем по данному объекту. Следует обратить внимание на то, что применять лимит, установленный ПБУ 6/01 в данном случае не следует. Это связано с необходимостью начисления амортизации по объекту улучшения по правилам, которые применятся арендодателем к сдаваемому в аренду имуществу.

В соответствии со статьей 622 ГК РФ по истечении срока договора аренды арендатор обязан возвратить имущество арендодателю в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Таким образом, арендодатель, не давший своего согласия на осуществление улучшений, может либо принять эти улучшения без возмещения их стоимости арендатору, либо не принять улучшений и потребовать от арендатора привести имущество в то состояние, в котором оно было ему передано.

Если арендодатель принимает имущество с улучшениями без возмещения их стоимости арендатору, то в учете арендатора передача улучшений будет рассматриваться как безвозмездная передача.

В соответствии с пунктом 29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающих объектов основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объектов имеет место и в случае их безвозмездной передачи.

Уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов, в данном случае выбытия основных средств, в соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99 признается расходами организации. При этом согласно пункту 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, признаются операционными расходами организации.

До момента безвозмездной передачи объект основных средств какое-то время эксплуатируется. Сумма накопленной за время эксплуатации объекта амортизации согласно Плану счетов при выбытии объекта основного средства списывается в кредит счета 01 «Основные средства» (в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств»). По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость ОС списывается со счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ в целях исчисления налога на добавленную стоимость передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при безвозмездной реализации основных средств налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Сумма начисленного НДС отражается в учете по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции, в данном случае, со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

В целях налогового учета стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, которые несет организация при такой передаче, в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 18/02, доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), то есть учитываются для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ, как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах, образуют постоянные разницы. То есть постоянные разницы это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда.

Стоимость безвозмездно передаваемого имущества, а также расходы, связанные с безвозмездной передачей, как раз и относятся к постоянным разницам.

Произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации, представляет собой постоянное налоговое обязательство, которое признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 субсчет «Налог на прибыль» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Пример 2.

Арендатор возвращает арендодателю основное средство. В течение срока договора арендатор произвел улучшения без согласия арендодателя. Стоимость улучшений составила 18 480 рублей и была принята к учету в качестве отдельного объекта основных средств. Сумма накопленной амортизации на момент возврата основного средства арендодателю составила 6160 рублей.

В бухгалтерском учете арендатора отражены проводки:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей

амортизация капитальных вложений

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов ОС или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией ОС, утверждаемой Правительством РФ.

При этом следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям статьи 260 НК РФ.

Таким образом, для целей налога на прибыль организаций расходы арендатора в виде капвложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, списываются через механизм амортизации в период действия договора аренды вне зависимости от суммы этих расходов. По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капвложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения.

При этом, если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована (то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения), по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества.

Однако, в случае если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке.

Если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

> Капитальные вложения. Амортизация

На этой странице:

Капитальные вложения

Общая сумма капитальных вложений на новое строительство самостоятельного отдельного объекта включает затраты на:

  • ·приобретение (аренду) земельного участка;
  • ·подготовку строительной площадки;
  • ·строительство зданий и сооружений;
  • ·оборудование (технологические линии);
  • ·оборудование с коротким сроком службы;
  • ·лицензии и патенты;
  • ·подготовка производства;
  • ·оборотный капитал;
  • ·внеобъектные затраты;

Затраты на строительство зданий и сооружений определяется укрупненным показателям на основе стоимости 1 м3 их объема.

Таким образом, стоимость здания (Кзд) может быть определена по следующей формуле:

Кзд = Vзд · Цзд(4)

где Vзд — объем здания, м3;

Цзд — стоимость 1 м3 объема здания, тыс. руб./ м3 (14 руб./ м3).

Объем здания находится по формуле (5):

Vзд = Sуд · М · h(5)

где Sуд — удельная производственная площадь, м2/ед. (14 м2/ед.);- высота здания, (17 м).

Подставив имеющиеся данные в формулу (5), получаем:

Vзд = 14·587·17 = 139,706 тыс. м3

Стоимость здания при цене 14 руб. за м3 составит:

Кзд = 139,706 · 14 = 1 955,88 тыс. руб.

С учетом внутренних санитарно-технических и электротехнических работ, составляющие для данного случая 15% от стоимости здания, затраты на строительство производственного цеха будут равны:

Кзд = 1 955,88 · 1,15 = 2 249,26 тыс. руб.

Затраты на приобретение технологической линии и оборудования также определяются укрупненным методом.

Удельные капитальные вложения на приобретение линии при заданном объеме ремонта электромашин (587 секций) составляют 1,75 тыс. руб. на секцию, итого на производственную мощность:

Клин = 1,75 · 587 = 1 027,25 тыс. руб.

С учетом неучтенного оборудования, составляющего 50% от учтенного, затраты на приобретение линии и оборудования составят:

Коб = 1 027,25 · 1,5 = 1 540,9 тыс. руб.

Затраты на транспортировку и монтаж составляют 15% от стоимости оборудования, то есть 1540,9*0,15=231,14 тыс. руб. следовательно

Коб = 1540,9 + 231,14 = 1772,04 тыс. руб.

Общая стоимость цеха (ОПФ) представлена в табл. 1.

Табл. 1. Общая стоимость ОПФ

№НаименованиеЕд. изм.Кол-воЦена ед, рубСтоимость, тыс. руб1Затраты на строительство цеха2 249,261.1Здание (строительная часть)м3139,706 тыс141 955,881.2 Внутренние санитарно-технические и электротехническая подготовка здания293,382Затраты на приобретение линии1 540,92.1Учтенное оборудование1 027,252.2Неучтенное оборудование513,653Монтаж и транспортировка оборудования231,14Итого:4 021,3

Так как электромашинный цех строится в составе действующего предприятия на первоначально резервированных площадях, стоимость земли не рассчитывается.

Затраты на подготовку строительной площадки в данном случае составляют 2% от стоимости здания с отделкой, то есть 2249,26 · 0,02 = 45 тыс. руб.

Что касается затрат на подготовку производства, то есть на первоначальный запуск установленного оборудования, то они составляют 10% от полной стоимости оборудования. В данном случае: 1772,04 · 0,1 = 177,2 тыс. руб.

Соответственно, сумма средств, необходимая для запуска цеха 4243,5 тыс. руб. (4021,3 тыс. руб. + 45 тыс. руб. + 177,2 тыс. руб.).

Оборотный капитал составляет 15% от стоимости здания и оборудования и необходим для покрытия затрат на производственные запасы в период освоения.

Об. капитал = 4021,3 · 0,15 = 603,2 тыс. руб.

Внеобъектные затраты, связанные с дополнительными затратами на вспомогательное хозяйство, проектно-изыскательные работы, благоустройство территории и т.п., составляют 2 % от суммы всех затрат:

З. внеобъектные = (4021,3 + 45 + 177,2 + 603,2) · 0,02 = 96,9 тыс. руб.

Общая сумма капитальных вложений представлена в таблице 2.

Таблица 2. Общая сумма капитальных вложений

№Капитальные вложения (инвестиции)НормаСумма тыс. руб.1Подготовка площадки2% от стоимости здания с отделкой452Здания и сооружения2249,263Линия и технологическое оборудование1772,044Подготовка производств10% от полной стоимости оборудования177,25Оборотный капитал15% от стоимости здания и оборудования603,2Итого4846,76Внеобъектные затраты2 % от суммы всех затрат96,9Всего инвестиций4943,6

Амортизация

Амортиза?ция в бухгалтерском учёте — процесс перенесения по частям стоимости основных средств и нематериальных активов по мере их физического или морального износа на стоимость производимой продукции (работ, услуг).

Амортизация начисляется на сумму основных производственных фондов цеха (табл. 1) по группам.

Общая сумма амортизации по объектам основного производства складывается из амортизационных отчислений по зданиям, сооружениям и оборудованию. Амортизация общезаводских объектов далее будет учтена укрупненно в составе общехозяйственных расходов.

Средняя норма амортизации по зданиям и сооружениям со сроком службы 33 года принимается 3,03 %.

Средняя норма амортизации по группе оборудования принимается в данном случае 12%.

Агод = ?Нсрi · Фi/100(6)

где Нсрi — средняя норма амортизации по i-й группы производственных фондов, %;

Фi — первоначальная балансовая стоимость производственных фондов i-й группы, тыс. руб.

Подставив имеющиеся данные формулу (6), получаем следующее выражение:

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *